di Pierpaolo Rossi
Novità Fiscalità (una selezione delle principali novità)
L’OSCE avanza sul trattato internazionale multilaterale che riassegna i diritti ad imposizione relativo all’Ammontare A dell’accordo Pillar-1
Il 10 ottobre 2023, l’OCSE ha pubblicato il testo di una bozza di convenzione internazionale multilaterale (Multi-Lateral convention o MLC) che prevede la riassegnazione dei diritti di imposizione fiscale alle giurisdizioni di mercato e un’abrogazione fiscale digitale, ma alcuni dettagli necessitano di una risoluzione prima che i paesi possano iniziare a firmarlo.
I membri del quadro inclusivo dell’OCSE in materia di erosione della base imponibile e trasferimento degli utili hanno approvato all’unanimità la pubblicazione, nell’ottobre 11, del testo della convenzione multilaterale che attua l’importo A delle norme dell’accordo Pillar-1 di un piano globale di riforma fiscale. Sono stati inoltre pubblicati una motivazione, un accordo sull’applicazione degli approcci di certezza per l’importo A e una panoramica.
La pubblicazione del testo della MLC rappresenta un altro passo significativo verso l’attuazione pratica dell’accordo dell’ottobre 2021 e un’altra tappa fondamentale nel più ampio percorso del quadro inclusivo sulle modifiche concordate al sistema fiscale internazionale per limitare il Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).
Tuttavia, la decisione di pubblicare il testo della MCL rappresenta un passo intermedio verso la firma del trattato da parte dei paesi. Nelle prossime settimane i paesi del quadro inclusivo devono decidere se aprire la MCL alla firma, ha affermato, aggiungendo che Brasile, Colombia e India si sono opposti ad alcuni aspetti tecnici della MCL.
Nell’ambito dell’accordo Pillar-1, l’importo A consentirebbe alle giurisdizioni del mercato di vendita di tassare una parte degli utili residui che le imprese multinazionali più grandi e più redditizie realizzano nelle loro giurisdizioni, indipendentemente dal fatto che vi abbiano operino attraverso una stabile organizzazione.
L’importo A si applica alle imprese multinazionali con un fatturato globale superiore a 20 miliardi di EUR e con profitti superiori al 10 %. Un quarto degli utili che eccedono il margine del 10% verrebbe ridistribuito tra le giurisdizioni in cui un’impresa multinazionale detiene una quota di mercato; tuttavia, tali giurisdizioni devono raggiungere una soglia di entrate per ricevere una dotazione di importo A. Le industrie estrattive, della difesa e dei servizi finanziari regolamentati sono esenti dall’importo A, così come alcune imprese nazionali.
In cambio dell’importo A diritto di imposizione, le giurisdizioni del mercato di vendita devono revocare le imposte sui servizi digitali e le altre misure analoghe eventualmente esistenti, e astenersi dall’introdurne di nuove.
Gli Stati membri prediligono un approccio in due fasi alla proposta di Direttiva “Unshell“
Il 4 ottobre 2023, nel corso di una riunione del gruppo ad alto livello sulla fiscalità del Consiglio, una maggioranza di Stati membri avrebbe espresso sostegno e suggerito dalla presidenza spagnola del Consiglio UE di adottare un approccio in due fasi e modificare di conseguenza la proposta della Commissione europea volta a contrastare l’uso improprio delle entità di comodo (proposta di Direttiva Unshell) prevedendo in un primo tempo solo un obbligo di scambio di informazioni.
In base a tale approccio, la proposta Unshell si tradurrebbe in una modifica della Direttiva sulla cooperazione amministrativa tra amministrazioni fiscali degli stati membri (Direttiva DAC) che aggiunge l’obbligo per gli Stati membri di scambiare informazioni sulle entità di comodo. Solo con una successiva proposta di Direttiva, gli Stati membri ritengono possibile introdurre delle penalizzazioni fiscali per le società di comodo. La palla è ora nella corte della presidenza spagnola del Consiglio UE, che determinerà il modo in cui intende avviare i negoziati sulla base di ciò che ha ascoltato durante la riunione.
Proseguiranno le discussioni sui criteri che definiscono la sostanza, in quanto questo tema è il motivo della situazione di stallo. I paesi dell’UE sono separati in due campi: quelli che vogliono criteri dinamici e quelli che auspicano un approccio più semplice “check-the-box” per limitare gli oneri amministrativi. Finora i negoziati hanno ipotizzato che i criteri consentirebbero agli Stati membri di negare alle entità di comodo i benefici delle direttive dell’UE. Tuttavia, se la Direttiva non stabilisce le conseguenze fiscali e se gli Stati membri fossero liberi di applicare le proprie norme antiabuso (più rigorose) alle entità considerate società di comodo ai sensi dei criteri di Unshell, gli Stati membri potrebbero essere inclini a rivedere le condizioni già negoziate. Sembra improbabile che l’eliminazione delle conseguenze fiscali dalla Direttiva risolverebbe i criteri di mantenimento della sostanza. La proposta dovrebbe essere adattata alla luce del cambiamento di finalità.
Non è chiaro se la base giuridica sia ancora adeguata. Unshell è stata proposta come proposta a sé stante, che modifica parzialmente la DAC. Ora potrebbe diventare DAC9, in quanto la DAC8, che introduce lo scambio di informazioni sulle transazioni relative alle cripto-attività, che trovato l’accordo del Consiglio maggio.
Sorgono altre questioni, come ad esempio cosa farà la Commissione, in quanto un semplice scambio di informazioni sulle migliori pratiche non consentirebbe di raggiungere gli obiettivi che la Commissione si era prefissa per Unshell. In teoria, la Commissione potrebbe ritirare una proposta se ritiene che la sua natura sia stata modificata nel corso della procedura legislativa. In questa fase non vi è alcuna indicazione che la Commissione provveda in tal senso.
Un’altra questione riguarda le conseguenze di questo orientamento degli Stati membri che ridurrebbe l’ambizione della proposta Unshell e la farebbero convergere con l’altra proposta di Direttiva in sospeso relativa a Securing the Activity Framework of Enablers (proposta di Direttiva SAFE) che si prefigge di regolare il ruolo dei consulenti e di altri soggetti coinvolti nell’agevolazione dell’evasione fiscale o della pianificazione fiscale aggressiva. La Commissione potrebbe collegare i due elementi in un’unica proposta di Direttiva. UNSHELL avrebbe dovuto affrontare la questione delle entità di comodo nell’UE, mentre SAFE si sarebbe concentrata su gli obblighi di trasparenza a carico dei consulenti che promuovono strutture che favoriscono l’elusione fiscale internazionale.
Giurisprudenza Fiscalità (una selezione delle principali sentenze e conclusioni delle corti europee)
La Corte UE considera che la necessità di eseguire controlli fiscali non giustifica una restrizione alla libera circolazione dei capitali con Paesi tersi non appartenenti allo SEE, se esiste una convenzione per evitare le doppie imposizioni che assicura lo scambio di informazioni
Il 12 ottobre 2023, la Corte di Giustizia ha reso un’interessante Sentenza nella causa C-670/21, BA, su una domanda di pronuncia pregiudiziale, con la quale è stato chiesto di verificare la compatibilità di normativa tedesca sul calcolo dell’imposta di successione con la libera circolazione dei capitali, come prevista dagli articoli 63, 64 e 65 TFUE.
La causa trae origine da una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunale tributario di Colonia, giudice del rinvio, nell’ambito di una controversia tra il contribuente tedesco BA e il competente Ufficio tedesco delle imposte, in merito al calcolo dell’imposta di successione su un terreno situato in Canada ai sensi del diritto tedesco e della convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Germania e Canada.
In particolare, è stato chiesto alla Corte se gli articoli da 63 a 65 TFUE dovevano essere interpretati nel senso di impedire l’applicazione di una normativa nazionale che preveda che, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, un immobile facente parte di un patrimonio privato e dato in locazione a fini abitativi debba essere valutato al suo valore di mercato se è situato in un paese terzo che non è parte contraente dell’accordo sullo Spazio Economico Europeo (SEE), mentre è valutato solo al 90 % del suo valore equo se è situato nel territorio nazionale, in un altro Stato membro o in uno Stato parte contraente dell’accordo SEE
Il caso
Un residente in Germania, deceduto, lasciava in eredità a suo figlio, BA, anch’egli residente in Germania una quota di un patrimonio immobiliare situato in Canada. I beni immobili componenti tale patrimonio erano dati in locazione ad uso abitativo residenziale. 2017, L’Ufficio delle imposte liquidava l’imposta di successione dovuta da BA sull’insieme della devoluzione patrimoniale, calcolando il valore dei beni immobili situati in Canada al loro pieno valore di mercato.
BA chiedeva la revisione della liquidazione di modo che tali beni fossero valutati al 90% del loro valore di mercato, facendo valere che i beni immobili in questione soddisfacevano le condizioni per beneficiare della riduzione della base imponibile applicabile in Germania, eccetto per il fatto che gli immobili devono essere situati in Germania, in un altro Stato membro o in uno Stato parte dell’accordo SEE. BA sosteneva che tale condizione pregiudicava la libera circolazione dei capitali tra gli Stati membri e i paesi terzi, sancita all’articolo 63 TFUE e dovesse essere disapplicata. L’ufficio rigettava la richiesta di revisione e BA impugnava tale rigetto innanzi al Tribunale ordinario di Colonia, giudice del rinvio, che dubitando della spettanza di tale agevolazione fiscale anche a beni immobili situati in uno Stato terzo che non è parte dell’accordo SEE, sollevava la domanda pregiudiziale alla Corte.
La Sentenza
In primo luogo, la Corte ha considerato applicabile la libera circolazione dei capitali in un caso come quello di specie, laddove un soggetto residente in uno Stato membro sia debitore dell’imposta di successione su beni ereditari situati in uno Stato terzo ma che appartenevano ad una persona che pure risiedeva in tale Stato membro al momento del decesso. Questa configurazione ereditaria tra due residenti non può essere considerata come una situazione puramente interna.
La Corte ha poi confermato che, ai sensi della sua giurisprudenza, una normativa tedesca quale quella in questione costituisce una restrizione ai movimenti di capitali, in quanto determinava uno svantaggio, idoneo a dissuadere un residente tedesco dall’investire in un immobile situato in uno Stato terzo che non è parte contraente dell’accordo SEE e che era dato in locazione a fini abitativi, nonché a dissuaderlo dal preservare un siffatto immobile di cui è proprietario sino eventualmente alla data in cui si verifica la successione, in quanto riguarda situazioni comparabili a quelle interne.
Per quanto riguarda la questione se una siffatta restrizione possa essere giustificata alla luce della necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali per assicurarsi che gli immobili oggetto di investimento soddisfino i criteri di politica sociale sottesi all’incentivo, la Corte, ai sensi della sua giurisprudenza, ha confermato che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali costituisce un motivo imperativo di interesse generale che può effettivamente giustificare una restrizione alla libera circolazione dei capitali. Nel caso di specie, la Corte ha sottolineato che, essendo l’immobile situato in Canada, le autorità tedesche potevano ottenere dalle autorità canadesi le informazioni necessarie per poter esaminare se fossero stati soddisfatti i requisiti previsti dalla legislazione nazionale per beneficiare dell’agevolazione. Pertanto, la Corte ha concluso che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali non può quindi giustificare la restrizione alla libera circolazione dei capitali imposta dalla normativa nazionale di cui trattasi.
La Corte UE stabilisce che le ritenute d’imposta ridotte sui redditi da investimento a favore dei soli intermediari stabiliti in Portogallo non sono compatibili con il diritto UE
Il 12 ottobre 2023, la Corte di Giustizia ha reso un’interessante Sentenza nella causa pregiudiziale C-312/22, FL c. Portogallo, con la quale ha stabilito che una regolamentazione nazionale che prevede l’applicazione di un’aliquota fiscale vantaggiosa sui redditi da investimenti — a condizione che un intermediario portoghese funga da agente dei pagamenti — costituisce un ostacolo ingiustificato alla libera circolazione dei capitali protetta dall’articolo 63 TFUE.
La pregiudiziale riguarda una controversia pendente davanti alla Corte amministrativa suprema portoghese tra l’investitore individuale FL e l’autorità fiscale portoghese in merito all’assoggettamento all’imposta sul reddito delle persone fisiche di redditi da interessi derivanti da obbligazioni e titoli di debito dovuti da soggetti non residenti nel territorio portoghese e versati a FL nel corso del 2005 da un istituto bancario svizzero. In particolare, la questione concerne, da una parte, l’interpretazione dell’articolo 56 CE (ora 63 TFEU) e, dall’altra, dell’articolo 2, paragrafo 4, dell’accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (l’accordo), ed il connesso obbligo di applicare le stesse aliquote d’imposta applicate ai redditi nazionali simili.
Il caso
Nel 2005, FL riceveva un accertamento da parte dell’autorità fiscale portoghese che rettificava l’imposizione di redditi da interessi derivanti da obbligazioni e da titoli di debito a lui versati da un istituto bancario svizzero, che venivano assoggettati all’imposta sul reddito delle persone fisiche con un’aliquota progressiva massima del 40%, anziché tassati all’aliquota sostitutiva forfettaria del 20%, se percepiti attraverso intermediari stabiliti in Portogallo, come stabilito dalla normativa portoghese applicabile.
FL presentava domanda di riesame d’ufficio che veniva respinta e conseguentemente adiva il Tribunale amministrativo di primo grado che respingeva il ricorso con Sentenza del 2020. FL impugnava tale Sentenza dinnanzi la Corte amministrativa suprema del Portogallo, la quale presentava la pregiudiziale alla Corte sospettando che la normativa portoghese applicabile potesse pregiudicare la libera circolazione dei capitali, in quanto discriminatoria degli investitori portoghesi a seconda che i redditi da interessi da essi percepiti derivino da obbligazioni o investimenti emessi o versati da intermediari portoghesi, anziché da soggetti stabiliti in paesi terzi.
La Sentenza
La Corte ha anzitutto richiamato la propria giurisprudenza per la quale le restrizioni dei movimenti di capitali vietate comprendono quelle che sono idonee a dissuadere i non residenti dal fare investimenti in uno Stato membro o a dissuadere i residenti di questo Stato membro dal farne in altri Stati. Nel caso di specie, la differenza di trattamento in funzione del luogo d’investimento dei capitali, che ha l’effetto di dissuadere un contribuente residente in Portogallo dall’investire i suoi capitali in un altro Stato nonché di ostacolare la raccolta di capitali in Portogallo.
Riguardo la possibile giustificazione di una tale restrizione sulla base dell’articolo 58, paragrafo 1, CE (articolo 65 TFEU) invocato dalle autorità portoghesi, la Corte ha richiamato il principio per cui l’articolo 58, paragrafo 1, lettera a), CE, infatti, subisce essa stessa una limitazione per effetto del paragrafo 3 di tale articolo, ai sensi del quale le disposizioni nazionali di cui al paragrafo 1 di detto articolo. La Corte ha in proposito richiamato la sua giurisprudenza per cui perché una normativa tributaria nazionale come quella controversa nel procedimento principale possa essere considerata compatibile con le disposizioni relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento da essa prevista riguardi situazioni che non sono oggettivamente paragonabili o sia giustificata da ragioni imperative di interesse generale.
La comparabilità oggettiva delle situazioni, nell’ambito della normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale, discende dal fatto che un contribuente residente in Portogallo che percepisce redditi da interessi derivanti da investimenti effettuati in un altro Stato, come redditi da interessi derivanti da obbligazioni e da titoli di debito, è soggetto a un’imposta su tali redditi da interessi nel suo Stato membro di residenza al pari di un contribuente residente in Portogallo che percepisce redditi da investimenti della stessa natura effettuati in quest’ultimo Stato membro. Tale circostanza permette di stabilire che la differenza di trattamento non riflette una situazione diversa per i contribuenti interessati per quanto riguarda l’imposizione sul reddito delle persone fisiche e quindi costituisce una restrizione ingiustificata. Per quanto riguarda la questione se tale differenza di trattamento possa essere giustificata da una ragione imperativa di interesse generale, la Corte ha rilevato che né il giudice del rinvio né il governo portoghese avevano invocato l’esistenza di tali ragioni, che è pertanto vietata ai sensi dell’articolo 63 TFEU.
L’AG della Corte UE considera l’imposta addizionale sui tabacchi lavorati compatibile con il diritto dell’Unione in materia di Accise
Il 28 settembre 2023, l’Avvocato Generale (AG) Rantos presso la Corte di Giustizia ha reso le proprie conclusioni nella pregiudiziale Cigarettenfabrik, causa C-336/22, relativa alla compatibilità di un’imposta supplementare su certi tabacchi lavorati col regime d’accisa sul tabacco da fumo conformemente all’articolo 1, paragrafo 2, della Direttiva 2008/118/CE (la Direttiva sul regime generale delle Accise).
La pregiudiziale era stata sollevata dal Tribunale tributario di Düsseldorf nell’ambito di una controversia tra la società Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG, ricorrente nella causa principale, e l’Ufficio doganale tedesco di Bielefeld, in merito alla decisione da parte di quest’ultimo di assoggettare le cessioni di rotoli di tabacco da riscaldare prodotti dalla ricorrenteall’imposta supplementare ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, primo comma, lettera b), paragrafo 2, primo comma, lettera c), e paragrafo 3, della Direttiva 2011/64/UE (la Direttiva sull’accisa applicabile al tabacco lavorato).
Il caso
A partire dal 2022, il legislatore tedesco ha previsto che l’importo dell’imposta dovuta sul tabacco riscaldato dovesse essere maggiorato di un’imposta addizionale. Ciò implicava che i produttori di tabacco riscaldato avrebbero dovuto pagare, oltre all’accisa sul tabacco da fumo, un’imposta supplementare. La ricorrente nel procedimento principale, produttore di rotoli di tabacco riscaldato, proponeva un ricorso dinanzi al Tribunale tributario di Düsseldorf, contestando la compatibilità dell’imposta addizionale con la Direttiva 2008/118.
Il giudice del rinvio decideva di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte tre questioni pregiudiziali. Esso ha chiesto, in primo luogo, se la Direttiva 2008/118 vietava l’applicazione di un’imposta supplementare rispetto all’accisa sul tabacco da pipa, in quanto costitutiva di una separata imposta indiretta sugli stessi prodotti sottoposti ad accisa a fini specifici e quindi una doppia imposizione. Il giudice del rinvio ha chiesto, in secondo luogo, se tale imposta suppletiva fosse esclusa ai sensi della stessa Direttiva 2011/64. Infine, il giudice tedesco ha chiesto se l’imposta tedesca fosse correttamente determinata in funzione di un’aliquota d’imposta specifica ad valorem, anziché basata sul peso e sul numero di rotoli di tabacco ai sensi della Direttiva 2011/64.
Le conclusioni dell’AG
La Corte ha anzitutto stabilito che, alla luce degli obiettivi perseguiti dalla Direttiva 2011/64 occorre includere nella nozione di tabacco da fumo e, pertanto, nell’ambito di applicazione di tale Direttiva, tutti i prodotti del tabacco paragonabili, tenuto conto delle loro caratteristiche, dei loro effetti nocivi per la salute e del rapporto di concorrenza esistente con altri prodotti esplicitamente contemplati da detta Direttiva. In base alla sua modalità di consumo quale sostituto di prodotti del tabacco convenzionali, il tabacco riscaldato dovrebbe pertanto essere considerato paragonabile agli altri prodotti del tabacco oggetto della Direttiva 2011/64 e precisamente quale altro tabacco da fumo ai sensi di tale Direttiva.
L’AG Rantos ha poi osservato che l’introduzione dell’addizionale in questione da parte del legislatore tedesco aveva lo scopo di dissuadere i consumatori dal passare da una categoria di tabacchi, vale a dire le sigarette, ad un’altra, che erano in origine meno tassati. Orbene, fatta salva la verifica da parte del giudice del rinvio, l”AG Rantos ha ritenuto che il legislatore nazionale avesse legittimamente stabilito l’addizionale, come possibile metodo per ottenere un ravvicinamento dell’importo globale dell’imposta gravante sul tabacco riscaldato all’importo dell’accisa globale sulle sigarette. Infatti, tenuto conto delle loro caratteristiche e delle loro modalità di consumo, i primi prodotti costituiscono sostituti delle sigarette e pertanto assomigliano più a queste che agli altri prodotti del tabacco soggetti ad accisa in quanto altri tabacchi da fumo, il che giustificherebbe l’adozione del criterio impositivo del numero di pezzi e non del peso.
Pertanto, l’AG ha proposto di rispondere alla prima questione pregiudiziale suggerendo alla Corte di stabilire che il combinato disposto dell’articolo 1, paragrafo 2, della Direttiva 2008/118 e dell’articolo 2, paragrafo 1, primo comma, lettera c), ii), della Direttiva 2011/64 sia interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che prevede un’imposta addizionale, riscossa sul tabacco riscaldato, la quale, per il calcolo dell’imposta, prevede che, oltre all’aliquota per il tabacco da pipa, sia prelevata un’imposta addizionale pari all’80% dell’importo dell’imposta per le sigarette.
L’AG ha infine ritenuto che la seconda e la terza questione pregiudiziale erano state poste nell’ipotesi in cui l’imposta addizionale di cui al procedimento principale non fosse inquadrabile come separata imposta indiretta avente finalità specifiche su prodotti sottoposti ad accisa ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della Direttiva 2008/118, ma come un’accisa. Alla luce dell’analisi fatta, nonché della risposta proposta alla prima questione pregiudiziale, l’AG non ha ritenuto necessario rispondere alla seconda e alla terza questione pregiudiziale
L’AG della Corte UE suggerisce di bocciare parzialmente le limitazioni al diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisiti per le società non operative
Con le conclusioni rese il 28 settembre 2023 nella causa pregiudiziale C-615-21, Feudi di san Gregorio/Agenzia delle Entrate, l’Avvocato Generale (AG) Collins della Corte di Giustizia ha suggerito alla Corte di giudicare parzialmente incompatibili con la Direttiva 2006/112/CE (la Direttiva IVA) le limitazioni al diritto di detrarre l’IVA sulle operazioni passive delle società non operative ai sensi della disciplina italiana sulle società di comodo.
Le conclusioni in rassegna sono state rese in relazione ad una pregiudiziale sollevata dalla Corte di Cassazione, relativa alla compatibilità dell’articolo 30, commi 4 e 4-bis della Legge n. 724/1994 per il contrasto all’utilizzo delle società non operative, in base alla quale una società, soggetto passivo IVA, che è considerata non operativa ai sensi dal test di cui all’articolo 30, comma 1, della Legge, è privata del diritto di detrarre l’eccedenza di IVA assolta a monte rispetto all’IVA addebitata sulle operazioni a valle. Il test di non operatività scatta quando una società non raggiunge una soglia minima di operazioni a valle soggette a IVA per tre esercizi fiscali consecutivi.
L’articolo 30 della Legge n. 724/1997 opera in tre modi. In primo luogo, le società non operative non possono ottenere ii rimborso dell’eccedenza dell’IVA assolta in un esercizio fiscale in cui sono considerate non operative. In secondo luogo, esse non possono compensare le eccedenze di IVA assolta con altre imposte e non possono cedere il credito IVA a terzi nell’esercizio fiscale in cui si ritiene siano non operative. In terzo luogo, le società non operative perdono il diritto a riportare un credito IVA all’esercizio successivo se sono ritenute non operative per tre esercizi consecutivi. Le limitazioni al diritto di detrazione operano a meno che non dimostri di non essere stata in grado di raggiungere tale soglia di operazioni per ragioni oggettive.
Il caso
Nel dicembre 2010, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di accertamento alla società Vigna Ottieri srl, successivamente divenuta Feudi di San Gregorio (Feudi), contestandole di essere qualificabile come non operativa per l’anno d’imposta 2008, agli effetti dell’articolo 30 della Legge n. 724/1994. In quell’anno, la Feudi aveva unicamente percepito dei canoni per la concessione in uso del suo marchio e il noleggio delle attrezzature ad un produttore di vino, che secondo l’Agenzia non permettevano a Feudi di superare il test di redditività qualificandola come società di comodo, ai sensi dell’articolo 30, comma 1, della Legge n. 724/1994.
La società impugnava l’avviso di accertamento chiedendone l’annullamento ma sia la Commissione tributaria provinciale che quella regionale respingevano le relative impugnazioni. La Feudi presentava quindi ricorso in Cassazione, giudice del rinvio, sostenendo che ai sensi della Direttiva IVA il suo diritto alla detrazione non poteva essere limitato fuori da situazioni espressamente contemplate dalla Direttiva.
La Cassazione sospendeva il procedimento per porre alcune questioni pregiudiziali alla Corte in relazione alla compatibilità con la Direttiva IVA dell’articolo 30 della Legge n. 724/1994 e del suo obiettivo di disincentivare le società non operative. Egli sollevava due questioni principali. Da una parte, se la qualità di soggetto passivo ai sensi dell’articolo 9 della Direttiva IVA, e di conseguenza il diritto di detrazione, potesse essere negata ad una società per il solo fatto della redditività eccessivamente bassa in un dato esercizio. Dall’altra, se fosse compatibile col principio di neutralità, negare il diritto di detrazione di cui all’articolo 168 della Direttiva IVA ad un soggetto passivo che, per tre periodi di imposta consecutivi, esegue operazioni attive in misura ritenuta non sufficiente rispetto a quanto dovrebbe presuntivamente attendersi e non sia in grado di giustificare l’esistenza di oggettive situazioni ostative a tale scopo.
Il giudice del rinvio nutriva dubbi, anche in relazione al fatto che, nel 2007, la Commissione aveva avviato una procedura di infrazione contro l’Italia, eccependo l’incompatibilità dell’articolo 30 della Legge n. 724/1994 con la Direttiva IVA. A seguito di uno scambio di corrispondenza tuttavia la Commissione aveva archiviato l’infrazione sostenendo che la norma era da considerare fondata su una legittima presunzione di abuso del diritto di detrazione e che si trattava di presunzione relativa che ogni società interessata poteva confutare.
Le conclusioni dell’AG
Nell’esaminare la prima questione relativa all’interpretazione dell’articolo 9 della Direttiva IVA, l’AG Collins ha preso nota delle contrapposte posizioni del Governo italiano e della Commissione. Per l’Italia, l’ articolo 9 non costituirebbe un ostacolo alla propria normativa che mira a prevenire l’abuso dello strumento societario per ottenere vantaggi fiscali. Introducendo una presunzione relativa con riferimento al valore delle operazioni a valle rilevanti ai fini dell’IVA, l’articolo 30 della Legge n. 724/1997 individuerebbe le situazioni in cui una società non eserciterebbe di fatto un’attività economica e perderebbe pertanto la soggettività passiva. Per la Commissione invece, la presunzione introdotta dalla norma nazionale ha solo l’effetto di limitare il diritto di detrazione senza presumere che la società di comodo perda la soggettività passiva.
Alla luce di tale contrapposizione, l’AG ha anzitutto richiamato la nozione di esercizio stabile di un’attività economica di cui all’articolo 9, paragrafo 1, della Direttiva IVA, ed il suo carattere obiettivo ed indipendente dall’eventuale profitto conseguito, ai sensi della giurisprudenza della Corte. Egli ha quindi concluso che le operazioni poste in essere dalla Feudi rientravano nell’esercizio di un’attività economica e le attribuivano la qualifica di soggetto passivo, senza che questa potesse esserle negata dall’amministrazione finanziaria. Sotto tale aspetto, l’articolo 30 della Legge n. 724/1997 è, secondo l’AG, incompatibile con la Direttiva IVA.
Sulla seconda questione relativa alla compatibilità delle limitazioni del diritto alla detrazione con l’articolo 168 della Direttiva IVA, l’AG ha invece preso atto della concordanza di posizioni tra l’Italia e la Commissione. Egli ha osservato che, ai sensi della giurisprudenza della Corte, le misure nazionali dirette a prevenire l’evasione devono essere proporzionate e non precludere sistematicamente la detrazione dell’IVA da parte dei soggetti passivi. Egli ha quindi richiamato la giurisprudenza in materia di prevenzione dell’abuso del diritto, riconoscendo che, a suo giudizio, l’articolo 30 della Legge n. 724/1997 costituisce una misura antielusiva che persegue un obiettivo legittimo.
L’AG ha però avvertito che tale normativa può essere considerata conforme col principio di neutralità solo se strettamente proporzionata a tale obiettivo. Nel caso di specie, il requisito di proporzionalità può considerarsi rispettato solo nella misura in cui una società non operativa sia effettivamente posta nelle condizioni di apportare la prova dell’esistenza di oggettive situazioni che spieghino le ragioni per cui essa non ha eseguito operazioni attive in misura ritenuta coerente rispetto agli introiti che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui dispone. Le condizioni alle quali tale prova può essere prodotta non devono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione dell’IVA da parte delle società interessate.
Commento
In conclusione, l’AG ha suggerito alla Corte di stabilire che le limitazioni al diritto di detrazione di cui all’articolo 30 della Legge n. 724/1997 sono incompatibili con la Direttiva IVA nella misura in cui queste danno luogo alla perdita della soggettività passiva, ma che invece rispettano il principio di neutralità nella misura in cui si traducono in limitazioni del diritto alla detrazione che si basano su una presunzione relativa di abuso dell’esercizio del diritto. Tale presunzione è proporzionata solo nella misura in cui consente alla società interessata di fornire la prova all’amministrazione finanziaria dell’effettiva realizzazione di operazioni attive in misura inferiore a quella considerata congrua, e senza che l’onere di fornire tale prova sia reso eccessivamente difficile.
Da notare, la posizione espressa della Commissione in udienza, richiamata al punto 29 delle conclusioni, secondo cui nella misura in cui un soggetto passivo viene qualificato non operativo, la conseguenza è solo la limitazione del diritto a detrarre l’eccedenza dell’IVA assolta a monte, e non la perdita della soggettività passiva come sostenuto dal Governo italiano. Quest’ultima posizione renderebbe l’articolo 30 della Legge n. 724/1997 incompatibile con l’articolo 9 della Direttiva IVA. Per l’AG, spetterà quindi al giudice nazionale interpretare la normativa nazionale in modo conforme al diritto UE cosi che non subordini, di fatto, la qualifica di soggetto passivo alla condizione che esso raggiunga una determinata soglia di reddito nel corso di un determinato periodo d’imposta.
L’Avvocato Generale della Corte UE fornisce chiarimenti sull’imputabilità della responsabilità delle fatture false emesse dal dipendente al soggetto passivo datore di lavoro
Con le proprie conclusioni del 21 settembre 2023 nella causa pregiudiziale C-442-22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, l’Avvocato Generale (AG) Juliane Kokott ha reso interessantissime considerazioni sulla configurabilità di una culpa in vigiliando da parte di un’impresa coinvolta in una frode IVA commessa da un proprio dipendente a favore di un altro soggetto passivo.
La causa trae origine da una domanda pregiudiziale proposta dalla Corte suprema amministrativa polacca relativamente ad una controversia pendente dove sorgeva la questione della responsabilità di un’impresa per fatti fraudolenti in materia IVA commessi dai propri dipendenti. Questi avevano, a insaputa dell’impresa, intenzionalmente concorso affinché altri soggetti passivi potessero commettere la frode. In pratica, i dipendenti dell’imprenditore, una stazione di servizio, emettevano a favore di soggetti passivi interessati fatture aventi ad oggetto i quantitativi di carburante realmente ceduti ma a terzi consumatori finali, non soggetti passivi. I soggetti passivi destinatari delle fatture false utilizzavano le fatture per forniture di carburante, le quali non avevano mai avuto luogo nei loro confronti, al fine di detrarre l’IVA mai versata, nella loro dichiarazione. L’amministrazione fiscale, pur scoprendo la frode, non era stata in grado di recuperare l’IVA detratta dagli utilizzatori delle fatture. Di conseguenza, essa si era rivolta all’impresa emittente la quale, pur avendo assoggettato debitamente ad imposta le proprie cessioni di carburante nei confronti dei clienti, aveva omesso di vigilare i dipendenti che avevano rifatturato le cessioni di carburante.
Il caso
La società P sp. z o.o. (P), ricorrente nel procedimento principale, operante nel settore della vendita di carburanti, era risultata, a seguito di verifica fiscale, aver emesso nel periodo 2010-2014 numerose fatture IVA false per un importo complessivo di circa EUR 335 000 a favore di imprese che avevano detratto l’IVA indicata nelle fatture. Tali fatture false non erano state registrate nel registro delle vendite di P., né questi aveva dichiarato o versato l’IVA su tali fatture.
Il presidente del consiglio di amministrazione di P, alla luce degli accertamenti della verifica fiscale, svolgeva indagini interne dalle quali emergeva che le fatture false erano state emesse all’insaputa e senza il consenso della società da una dipendente della stessa (PK). Quest’ultima ammetteva che, a partire dal 2010, aveva emesso fatture false ma per cessioni di carburanti in quantità corrispondente agli scontrini fiscali emessi dalla stazione di servizio da lei gestita. In tal modo, PK emetteva fatture a nome della stazione di servizio a cessionari soggetti IVA per quantitativi di carburante corrispondenti a quelli effettivamente venduti dalla stazione di servizio, permettendo a questi di detrarre l’IVA relativa.
Nel 2017, non essendo riuscita a recuperare l’IVA nei confronti di tali cessionari, l’amministrazione emetteva nei confronti di P un avviso di accertamento per l’IVA in questione. P impugnava tale avviso. Con Sentenza del 2018, il Tribunale amministrativo competente respingeva il ricorso, accogliendo la motivazione dell’amministrazione per cui PK era la direttrice di una stazione di servizio di P e dunque P era responsabile di non adottato procedure idonee per impedire l’emissione delle fatture false ovvero il loro utilizzo. P presentava ricorso per cassazione dinanzi la Corte suprema amministrativa, giudice del rinvio, la quale s’interrogava su se l’articolo 203 della Direttiva IVA potesse essere interpretato nel senso che, nell’ipotesi in cui un dipendente di un soggetto passivo IVA emetta una fattura falsa, il soggetto passivo sia tenuto a contabilizzare, dichiarare e versare l’IVA relativa.
Le conclusioni dell’AG
L’AG ha anzitutto ricostruito la ratio dell’articolo 203 della Direttiva IVA richiamando la giurisprudenza della Corte. Per l’AG, l’articolo 203 della Direttiva IVA considera specificamente l’IVA indebitamente fatturata ossia quella indicata in fattura, ancorché non dovuta, ed ha lo scopo di mitigare il rischio di possibili perdite di gettito collegate all’indebita detrazione operata dal destinatario delle fatture emesse.
Per l’AG, il caso in esame rende chiara l’esistenza del rischio oggetto dell’articolo 203 della Direttiva. Esso permette rettifiche al fine di porre rimedio ad una fattispecie astratta di rischio, la quale fa gravare sull’emittente di una fattura, indipendentemente dalla sua colpa, un’IVA esposta indebitamente. Questa possibilità ha tuttavia alcuni limiti per assicurarne la non arbitrarietà, essendo necessari sia un motivo oggettivo (e dunque un rischio di perdita di gettito fiscale, sia un’imputabilità soggettiva del rischio.
Quanto al rischio oggettivo di perdita, questo è da ritenersi escluso solo dove l’amministrazione finanziaria abbia scoperto la frode, e la detrazione indebita possa essere negata agli interessati. Nel caso di specie invece, dove non è stato oggettivamente eliminato il rischio di perdita di gettito fiscale, per garantire la neutralità dell’IVA, incombe agli Stati membri di rettificare e recuperare ogni imposta indebitamente fatturata senza subordinare siffatta rettifica alla buona fede del soggetto che ha emesso la fattura.
Per l’AG poi, il dettato dell’articolo 203 della Direttiva IVA, permette di esigere l’IVA dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura. Basta una qualsiasi persona – ossia, non deve trattarsi di un soggetto passivo – che indichi l’imposta in una fattura. La Direttiva parte, inoltre, dal presupposto di un facere (indichi). Nel caso di specie, l’imposta non è stata tuttavia indicata da P, bensì dalla sua dipendente, PK. Stando al tenore letterale della Direttiva IVA, è PK ad essere pertanto debitrice dell’imposta da ella indicata indebitamente. P è solo in apparenza l’emittente della fattura.
Ne discenderebbe, riguardo alla questione dell’imputabilità della condotta illecita di un terzo (PK) al soggetto passivo (P) che questa sarebbe espressione del principio di un divieto di riconoscere gli effetti derivanti dal sistema IVA in caso di frode (fraus omnia corrumpit), simile alla giurisprudenza della Corte sul diniego della detrazione dell’IVA al soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il suo acquisto, partecipava ad un’operazione che si inseriva nel contesto di evasione dell’IVA. Tuttavia, stando al tenore letterale dell’articolo 203 della Direttiva IVA e contrariamente alle situazioni contemplate nella giurisprudenza della Corte nei casi di partecipazione all’evasione IVA altri, il mero fatto di sapere (o di dover sapere) che un proprio dipendente non soggetto IVA redige e vende fatture fittizie impiegando il nome del soggetto passivo non può fondare la responsabilità di quest’ultimo.
Per l’AG, in conclusione, l’imputazione della condotta illecita del dipendente non può che risultare che dalla prova dell’esistenza della malafede da parte del soggetto passivo, anche presunta. A tale scopo, l’AG ha fatto riferimento alla giurisprudenza della Corte in materia di colpa personale in eligendo et in vigilando del datore di lavoro, qualora questi sia un soggetto passivo ai sensi della Direttiva IVA. I soggetti passivi, infatti, svolgono un ruolo speciale per il funzionamento del sistema dell’IVA che la Corte qualifica come collettori d’imposta per conto dell’autorità. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’articolo 203 della Direttiva IVA deve essere riconosciuta la buona fede fintantoché non possa essere addebitata una colpa propria. In altre parole, nella fattispecie, non è ravvisabile una mera culpa in eligendo, ma viene in considerazione unicamente una culpa in vigilando.
In conclusione, l’AG ha suggerito alla Corte di stabilire che spetta al giudice del rinvio di decidere se nel caso di specie sussista una colpa siffatta, alla luce tuttavia dei seguenti chiarimenti.
Da una parte, si tratta di un accertamento da fondare su un parametro diverso da quello elaborato dalla Corte con la sua giurisprudenza in materia di diniego di detrazione o di esenzione fiscale in catene di operazioni fraudolente.
Dall’altra, può essere preso in considerazione, come indizio di buona fede, se e come il soggetto passivo abbia collaborato con l’amministrazione finanziaria all’accertamento del danno causato dagli utilizzatori delle fatture fittizie. Infine, la circostanza che PK avesse la possibilità di redigere fatture senza particolari forme di sorveglianza, non significa che il datore di lavoro avrebbe dovuto prevedere che i suoi dipendenti avrebbero redatto e rivenduto fatture fittizie. Nella misura in cui la contabilità del soggetto passivo non ha mai presentato alcuna irregolarità, non emergerebbe nessuna culpa in vigilando, in quanto in assenza di riscontri contabili interni è difficile per il soggetto passivo prevenire questo tipo di irregolarità.
