di Pierpaolo Rossi
Novità Fiscalità
Una risoluzione del Consiglio promuove la cooperazione doganale per la sicurezza interna dell’UE
Nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea del 20 giugno 2023 è stata pubblicata la risoluzione del Consiglio sulla cooperazione doganale nel settore dell’attività di contrasto e il relativo contributo alla sicurezza interna dell’UE (2023/C 217/01). La risoluzione riconosce il ruolo fondamentale svolto dalle autorità doganali e dalle altre autorità competenti degli Stati membri nella salvaguardia della sicurezza interna dell’UE. Riconosce le sfide poste dalla criminalità organizzata transnazionale, dai gruppi terroristici e dallo sfruttamento delle differenze nei sistemi giuridici tra gli Stati membri.
La risoluzione sottolinea la necessità di un migliore coordinamento e interconnessione delle azioni per combattere la criminalità transfrontaliera, sottolineando un approccio preventivo, multidisciplinare e multi-agenzia. Sottolinea l’importanza della valutazione continua, del miglioramento e dell’efficacia della cooperazione tra le autorità doganali, le forze dell’ordine e gli attori pubblici e privati interessati.
La risoluzione rileva l’impatto dell’aggressione della Russia contro l’Ucraina e l’emergere di nuove minacce, che creano opportunità per attività criminali. Evidenzia inoltre il crescente traffico di merci nei servizi postali e di corriere a causa della crescita del commercio elettronico. Si ritiene fondamentale rafforzare la capacità delle autorità doganali migliorando la formazione e la cooperazione nell’applicazione della normativa doganale.
La risoluzione riconosce i successi ottenuti nella cooperazione in materia di applicazione della Legge doganale, come le operazioni congiunte, la collaborazione con le agenzie e le istituzioni dell’UE e il maggiore scambio di informazioni. Esprime soddisfazione per le strategie e le convenzioni esistenti che hanno facilitato la cooperazione tra le autorità doganali.
Alla luce di queste considerazioni, il Consiglio decide di definire una strategia sulla cooperazione doganale nell’applicazione della Legge per potenziare le attività guidate dall’intelligence contro la criminalità transfrontaliera e rafforzare il ruolo delle dogane nel monitoraggio e nel controllo della circolazione delle merci. La strategia mira a rafforzare la capacità delle autorità doganali, migliorare la cooperazione e lo scambio di informazioni tra le dogane e altre autorità di contrasto, potenziare la cooperazione transfrontaliera e promuovere l’intelligence e l’analisi dei rischi.
La risoluzione invita le autorità doganali degli Stati membri e altre autorità competenti ad attuare la strategia e a contribuire al suo monitoraggio e alla sua valutazione attraverso il gruppo di lavoro per l’applicazione delle disposizioni demandate alle dogane (Gruppo Dogane). Invita inoltre la Commissione e gli organi e le agenzie dell’UE a sostenere attivamente l’attuazione della strategia, fornendo assistenza operativa, finanziaria, tecnica e logistica secondo necessità.
Giurisprudenza Fiscalità
La Corte di Giustizia afferma la prevalenza dell’effettiva applicazione delle sanzioni dissuasive nei casi di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell’UE e principio sull’applicazione della Legge penale successiva più mite (lex mitior)
Il 24 giugno 2023 la Grande Sezione della Corte di Giustizia ha reso un’interessante sentenza nella pregiudiziale del procedimento d’urgenza C-107/23 PPU, Lin, sull’applicabilità del principio della lex mitior, e cioè della Legge penale successiva più favorevole rispetto all’obbligo derivante dal diritto UE di applicare sanzioni effettive e dissuasive nei casi di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell’Unione conformemente all’articolo 325 TFEU, in quanto connesse all’evasione della risorsa propria IVA. La particolarità del caso è connessa all’applicazione del principio alla Legge penale successiva di natura processuale come derivante da alcune sentenze della Corte costituzionale nazionale rumena successive ai fatti imputati che avevano ridotto i termini di procedibilità dei reati in questione; una situazione molto simile, seppure speculare, a quella oggetto delle notorie sentenze Taricco e a. (causa C-105/14) e M.A.S e M.B. (causa C-42/17).
Il caso
Il procedimento principale verte su un ricorso straordinario per l’annullamento della sentenza definitiva della corte d’appello di Brașov (Romania), il giudice del rinvio, con la quale i soggetti ricorrenti erano stati condannati a pene detentive per aver concorso ad evadere l’IVA dovuta attraverso la mancata registrazioni di talune operazioni attive relative alla vendita di gasolio acquistato in regime di sospensione di accisa. Tale omissione comportava un’importante perdita per il bilancio dello Stato, compresa l’IVA sul gasolio venduto e sull’accisa evasa.
Attraverso il loro ricorso straordinario, i ricorrenti contestavano le condanne ricevute per intervenuta prescrizione. A loro sostegno, essi invocavano, in particolare, due sentenze della Corte costituzionale romena (pronunciate nel 2018 e nel 2022) che avevano invalidato il regime nazionale che disciplinava le cause di interruzione della prescrizione in materia penale. A seguito di tali sentenze e per un periodo di quasi quattro anni, la Legge rumena non prevedeva alcun regime di interruzione della prescrizione. Ciò comportava che, durante quel periodo, nessun atto processuale avrebbe potuto interrompere il decorso della prescrizione. I ricorrenti ne avevano desunto che l’assenza di motivi di interruzione costituiva una norma penale più favorevole (lex mitior), che avrebbe dovuto essere retroattivamente applicata ai fatti incriminati, con la conseguenza che, nel caso di specie, il termine di prescrizione era da considerare decorso prima che la sentenza di condanna definitiva potesse essere pronunciata con impossibilità di subire una condanna.
A tale scopo, il giudice del rinvio ha interrogato d’urgenza la Corte esprimendo dubbi sulla compatibilità di una tale interpretazione del principio dell’applicazione retroattiva della Legge penale più favorevole con l’effettività della protezione degli interessi finanziari, in quanto l’estensione del principio al caso di specie avrebbe l’effetto di esonerare non solo le persone condannate, ma anche un numero considerevole di altri soggetti, dalla responsabilità penale per reati di evasione fiscale idonei a ledere gli interessi finanziari dell’Unione. Inoltre, il giudice del rinvio sottolineava come, per conformarsi al diritto dell’UE, egli avrebbe dovuto disapplicare la giurisprudenza della propria Corte costituzionale. Peraltro, il sistema disciplinare dei giudici in Romania imporrebbe di sanzionare i giudici che non rispettano la giurisprudenza della Corte costituzionale. In tale contesto, il giudice del rinvio ha chiesto se il primato del diritto dell’Unione non fosse contrario all’obbligo dei giudici a conformarsi al primato del principio di effettività del diritto UE.
La Sentenza
In risposta ai quesiti, la Corte ha contemperato il principio di certezza giuridica col principio di retroattività del regime prescrizionale sfavorevole (principio della lex mitior) di cui all’art. 49, paragrafo 1 della Carta dei diritti fondamentali.
In primo luogo, la Corte ha sottolineato che gli Stati membri dell’UE devono combattere le frodi e le attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’UE attraverso misure efficaci e dissuasive. La giurisprudenza rumena, che per quasi quattro anni ha abolito ogni causa di interruzione della prescrizione penale, ha modificato l’esistente regime di prescrizione in modo contrario ai requisiti previsti dal diritto UE ed il principio di certezza giuridica, causando un rischio sistemico di impunità per tali frodi e altre attività illegali.
In secondo luogo, la Corte ha confermato che, in una tale situazione, i giudici nazionali devono disapplicare le norme nazionali relative all’applicazione retroattiva di leggi penali più miti, in quanto questo aggrava il rischio di impunità per le frodi e le altre illegalità ai danni dell’Unione, commessi durante il periodo senza interruzioni. Per contro, essi sono tenuti a seguire la giurisprudenza nazionale basata sul principio di legalità dei reati e delle pene, ma solo se questa garantisce la prevedibilità e la tassatività del diritto penale.
In terzo luogo, la Corte ha ricordato il principio del primato del diritto dell’Unione significa che un giudice nazionale è vincolato dall’interpretazione del diritto dell’Unione da parte della Corte di giustizia per il caso specifico in questione. Al giudice non è vietato applicare immediatamente il diritto dell’UE come richiesto dalla Corte, anche se si tratta di ignorare una giurisprudenza nazionale contrastante. Tali azioni da parte dei giudici nazionali non possono essere considerate illeciti disciplinari.
La Corte UE considera legittima la sospensione ripetuta e illimitata del termine di prescrizione dell’accertamento dovuta ai ricorsi giurisdizionale
Con la sentenza del 13 luglio 2023 nella causa pregiudiziale C-615-21, Napfeny-Toll, la Corte di Giustizia ha stabilito che è non contrario ai principi di certezza giuridica ed effettività una regola nazionale che permette di sospendere ripetutamente e per un numero illimitato di volte il termine di prescrizione dell’azione di accertamento contro un soggetto IVA accusato di aver irregolarmente detratto l’imposta sugli acquisti effettuati.
Il caso
A seguito di una verifica condotta nei confronti della società Napfény-Toll, l’autorità fiscale ungherese le contestava di aver irregolarmente detratto parte dell’importo dell’IVA sostenuta su acquisti effettuati nei periodi 2010 e 2011, in quanto considerati relativi ad operazioni inesistenti di cui la società sarebbe stata consapevole. Con un primo atto di accertamento del 2015, l’autorità pretendeva il versamento dell’imposta indebitamente detratta oltre agli interessi di mora e le sanzioni. A seguito d’impugnazione, con sentenza del 2018, il Tribunale amministrativo annullava l’accertamento del 2015 per vizi di motivazione.
Con un secondo accertamento del 2018, ritenendo sanato il vizio dell’atto, l’autorità domandava nuovamente il recupero dell’IVA detratta, maggiorata di interessi e sanzioni. Con successiva sentenza del 2018, il Tribunale amministrativo annullava anche il secondo accertamento per motivi di forma e ordinava l’autorità ad adottare un terzo atto. In appello, la Corte suprema ungherese con sentenza del 2020 confermava la sentenza del 2018 e quindi l’annullamento del secondo accertamento per vizi di motivazione.
Nel 2020, l’amministrazione adottava una terza decisione che confermava il primo accertamento ma riduceva la sanzione. Nel ricorrere contro questa terza decisione, la società eccepiva il decorso del termine quinquennale di prescrizione. Essa lamentava che i reiterati accertamenti erano imputabili all’autorità che non si era conformata alle precedenti sentenze di annullamento. In tale situazione, il giudice dell’ultimo ricorso sollevava la questione della compatibilità della normativa nazionale coi principi di certezza giuridica e di effettività della direttiva IVA.
La Sentenza
La domanda di pronuncia pregiudiziale verteva sull’interpretazione dei principi di certezza giuridica di effettività dell’accertamento d’imposta ai sensi della direttiva 2006/112/CE (la direttiva IVA), in una singolare controversia riguardante il diritto di un soggetto di detrarre l’IVA sostenuta sull’acquisto di beni nel 2010 e 2011, la cui regolarità era stata contestata dall’amministrazione con un accertamento che era stato più volte annullato per vizio di forma ed infine riproposto nel 2020, quando era già decorso il termine di prescrizione dell’azione di accertamento.
Con la sentenza in rassegna, la Corte ha dapprima affermato che la direttiva IVA non fissa un termine in cui si prescrive il diritto di accertamento dell’IVA da parte dell’amministrazione tributaria, né precisa le ipotesi in cui tale termine possa essere sospeso. In assenza di norme del diritto dell’Unione applicabili, spetta quindi alle norme nazionali disciplinare la prescrizione in materia di accertamento dell’IVA dovuta, ivi comprese le modalità di sospensione della prescrizione, rispettando tuttavia il diritto UE.
In proposito, la Corte ha ricordato che la prescrizione è espressione del principio di certezza giuridica che intende garantire la prevedibilità delle situazioni e dei rapporti giuridici e richiede, segnatamente, che la situazione di un soggetto passivo, con riferimento ai suoi diritti e ai suoi obblighi nei confronti dell’amministrazione fiscale non possa essere indefinitamente rimessa in discussione.
Per la Corte, il principio di certezza giuridica non ha carattere assoluto. Quando, come nel caso di specie, un’amministrazione notifica al soggetto passivo l’intenzione di riesaminare l’esercizio alla detrazione IVA per una data annualità prima della scadenza del termine di prescrizione, tale soggetto passivo non può avvalersi del diritto alla detrazione perché questo viene sospeso, di modo che il principio di certezza del diritto non può dirsi violato.
Le norme nazionali sulla prescrizione del diritto dell’amministrazione tributaria di accertare l’IVA debbono perseguire ad un equilibrio tra, da un lato, i requisiti inerenti all’applicazione di tale principio e, dall’altro, quelli che consentono l’attuazione efficace della direttiva IVA, prendendo in considerazione tutti gli elementi del regime nazionale di prescrizione. A tale proposito, secondo la Corte, la sospensione consente di assicurare tale equilibrio ed evitare che l’attuazione effettiva ed efficace della direttiva 2006/112 possa essere compromessa con la proposizione di ricorsi dilatori e, di conseguenza, che quest’ultima sia pregiudicata a causa di un rischio sistemico di impunità dei fatti costitutivi di infrazioni a tale direttiva.
La Corte ha quindi concluso che il principio della certezza del diritto non osta ad una normativa nazionale che prevede che il termine di prescrizione per l’accertamento IVA sia sospeso per tutta la durata dei ricorsi giurisdizionali, e ciò indipendentemente dal numero di volte in cui un accertamento abbia dovuto essere reiterato in seguito a tali controlli e senza limitazione della durata cumulativa delle sospensioni di tale termine.
La Corte ha quindi detto che le regole relative ai termini di prescrizione, nonché alle condizioni di sospensione di tali termini, costituiscono modalità di attuazione delle disposizioni della direttiva IVA e sono pertanto sottoposte al rispetto dei principi di effettività e di equivalenza. Di conseguenza, i regimi di prescrizione e sospensione non possono essere congegnati in modo da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dalla direttiva IVA; cosa che il regime ungherese in esame non appariva realizzare, indipendentemente dal numero di volte in cui un accertamento abbia dovuto essere reiterato in seguito e senza limitazione della durata cumulativa delle sospensioni di tale termine.
Commento
Il caso oggetto della sentenza in rassegna riguarda un contesto fattuale estremo, ma la sua portata è di interesse generale e verte sull’irrisolto contrasto tra natura sostanziale ovvero procedurale del decorso della prescrizione in materia di accertamento tributario. La sentenza è estremamente favorevole all’amministrazione nel giustificare i reiterati tentativi dell’amministrazione di portare a termine lo stesso accertamento. La Corte giustifica questa conclusione considerando che il principio di certezza giuridica ha valore relativo e non cede il passo di fronte alla necessità considerata prevalente di recuperare l’IVA indebitamente detratta. La Corte sembra partire dall’assunto che il soggetto passivo si sia responsabile di aver irregolarmente detratto l’IVA dichiarata. Potrebbe obiettarsi che tale assunto può solo dirsi integrato se al termine del procedimento giurisdizionale di impugnazione dell’accertamento l’irregolarità è stabilita, ma non può essere il presupposto per concludere che il decorso del termine di prescrizione non pregiudica il principio di certezza giuridica.
La Corte UE estende l’applicazione del regime IVA del margine alle cessioni di beni usati acquistati da altri Stati membri
Con la sentenza del 13 luglio 2023 nella causa pregiudiziale Harry Mensing c. Germania, C-180/22, la Corte di Giustizia ha stabilito che il regime del mergine per le vendite di beni di seconda mano ai sensi degli articoli 311 e seguenti della direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA) deve essere interpretato nel senso di imporre ad un commerciante d’arte di includere l’IVA sostenuta su gli acquisti intra-UE di opere d’arte nel prezzo di rivendita finale. Il regime del margine consente al rivenditore di evitare la doppia imposizione e le distorsioni di concorrenza nel settore della rivendita di beni usati, compresi gli oggetti d’arte, secondo cui l’IVA sulle operazioni attive deve essere applicata sulla differenza tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto dei beni maggiorato dell’IVA sostenuta sulle operazioni passive.
Il caso
Il caso riguarda il sig. Mensing, un commerciante d’arte con diverse gallerie in tutta la Germania. Nel 2014, il sig. Mensing acquistava opere d’arte da artisti in diversi Stati membri, dichiarando ogni opera d’arte acquistata come cessione intra-UE non imponibile e ha sostenendo lui stesso l’IVA relativa attraverso o meccanismo dell’inversione contabile. Il sig. Mensing chiedeva al competente ufficio delle imposte di Hamm di sostenere l’IVA sulla base del regime del margine. L’ufficio si opponeva sostenendo che il regime del margine non era previsto in caso di cessioni di beni acquistati intra-UE, per le quali il cedente aveva beneficiato dell’esenzione, ed accertava un importo supplementare di IVA dovuta.
Nel 2019, a seguito di ricorso del sig. Mensing contro l’avviso di accertamento dell’ufficio, il Tribunale fiscale di Monaco stabiliva che il regime del margine era applicabile con riferimento a quanto la Corte aveva già stabilito nella sentenza Mensing, C-264/17, nel caso di importazioni provenienti da paesi terzi, con riferimento all’articolo 317, secondo comma, della direttiva IVA che impone di sottrarre al prezzo di vendita la base imponibile all’importazione, aumentata dell’IVA relativa all’importazione.
La questione veniva rinviata alla Corte sulla questione se l’applicazione del regime del margine sul margine di profitto delle cessioni di opere d’arte dovesse essere calcolato al netto dell’IVA sugli acquisti intra-UE, visto che l’articolo 316 della direttiva IVA non menziona questa possibilità e questa omissione sarebbe stata eliminabile solo dal legislatore.
La Sentenza
La Corte ha rilevato che, ai sensi dell’articolo 315 della direttiva IVA, la base imponibile delle cessioni di beni cui si applica il regime del margine è costituita dal margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore, calcolato conformemente al secondo comma di tale articolo, diminuito dell’importo dell’IVA relativa al margine stesso e che ai sensi dell’articolo 312 della direttiva IVA, le nozioni di prezzo di vendita e d’acquisto riguardano rispettivamente, da un lato, gli elementi di costo di cui il soggetto passivo-rivenditore ha ottenuto la copertura come corrispettivo di un’operazione di cessione assoggettata al regime del margine e, dall’altro, quelli che egli ha pagato al fornitore acquistando il bene successivamente oggetto di tale cessione.
Quando un soggetto passivo-rivenditore sostiene l’IVA in relazione all’acquisto intra-UE di un bene usato per la rivendita, tale acquisto è soggetto ad un regime del margine e l’IVA versata non fa parte del prezzo di acquisto di tali beni, ha rilevato la Corte. Sorprendentemente, la Corte ha ritenuto che nel caso di specie, sebbene il principio di neutralità fiscale sia un elemento portante del sistema comune dell’IVA, la direttiva IVA permette un onere fiscale differenziato per le cessioni in uno Stato membro, a seconda che l’oggetto d’arte sia stato oggetto di acquisto intra-UE, ovvero sia stato acquistato dal soggetto passivo-rivenditore nel territorio dello stesso Stato membro, o infine sia stato importato da un paese terzo.
La Corte ha richiamato che l’articolo 315 della direttiva IVA stabilisce che la base imponibile delle cessioni di beni usati è costituita dal margine realizzato dal soggetto passivo-rivenditore diminuito dell’importo dell’IVA relativa al margine. Il margine del soggetto passivo-rivenditore è pari alla differenza tra il prezzo di vendita del bene richiesto dal soggetto passivo-rivenditore e il prezzo di acquisto. La Corte ha dichiarato che la legislazione nazionale non può discostarsi dalla formulazione chiara e precisa di tali disposizioni. Pertanto, quando un soggetto passivo-rivenditore utilizza il regime del margine per le proprie operazioni attive, l’IVA versata sugli acquisti intra-UE effettuati fa parte della base imponibile e non può essere detratta dal prezzo di acquisto, secondo la Corte.
La Corte EFTA Estende gli Effetti dell’Incompatibilità con l’Accordo SEE dell’Imposizione Ridotta dei Soli Residenti del Liechtenstein
Con la sentenza del 4 luglio 2023, la Corte dell’Accordo Europeo di Libero Scambio (Corte EFTA) e dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo (SEE) ha stabilito che un’aliquota maggiorata del 50 per cento rispetto a quella ordinaria per l’imposta sul reddito dei dipendenti esteri impiegati in Liechtenstein è da considerarsi discriminatoria sulla base della nazionalità.
La Corte EFTA si è pronunciata sulla base della domanda di parere consultivo presentata dal Tribunale amministrativo del Principato del Liechtenstein (giudice del rinvio), in relazione alla causa RS contro Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein (Amministrazione tributaria del Principato del Liechtenstein), in merito alla questione se gli articoli 4 e 28 dell’Accordo SEE, che vietano rispettivamente le discriminazioni sulla base della nazionalità, e le restrizioni alla libera circolazione delle persone, ostano all’applicazione di un’aliquota d’imposta municipale più elevata sul reddito da lavoro subordinato prestato in Liechtenstein da un cittadino di uno Stato membro SEE che non ha domicilio fiscale nel territorio nazionale del Liechtenstein, rispetto a quella applicabile ad un soggetto passivo domiciliato in Liechtenstein.
Il caso
Il caso oggetto della domanda di parare riguarda RS, un cittadino tedesco residente in Svizzera, che aveva ricevuto, relativamente all’esercizio fiscale 2019, un avviso di accertamento per l’imposta sui redditi da lavoro dipendente ricavati per aver lavorato come funzionario dell’amministrazione pubblica comunale in Liechtenstein. Nell’esercizio considerato, RS era soggetto d’imposta limitatamente ai redditi percepiti da fonte del Liechtenstein e sottoposto, ai sensi della legislazione applicabile al tempo dei fatti, a un’imposta municipale supplementare, pari al 200% dell’imposta sui redditi dovuta dai non residenti, mentre ai residenti del Liechtenstein sarebbe stata applicata una maggiorazione comunale compresa tra il 150% e il 180%.
Investito del ricorso di RS contro l’avviso di accertamento, il giudice del rinvio sollevava il dubbio che un tale trattamento differenziale potesse essere considerato contrario alla libera circolazione dei lavoratori nello SEE in quanto discriminatorio.
La Sentenza
Con la sentenza in rassegna, la Corte EFTA ha ricordato che l’accordo SEE inserisce a tutti gli effetti il Liechtenstein nel mercato interno dell’UE, e lo obbliga a garantire la libera circolazione delle merci, dei servizi, delle persone e dei capitali, nonché politiche unificate in materia di concorrenza.
La Corte ha quindi stabilito che la libera circolazione dei lavoratori vieta a uno Stato SEE di adottare una misura che favorisca i lavoratori residenti nel suo territorio sfavorendo invece residenti in altro Stato membro dell’accordo SEE, in quanto in definitiva discriminatoria contro i cittadini di tale altro Stato SEE.
Un regime fiscale che impone a un contribuente non residente un importo superiore a quello di un contribuente residente è una discriminazione indiretta, in quanto basata sul criterio della residenza, che è vietata dall’articolo 28 dell’accordo SEE.
La parte più interessante si trova ai punti 37 e seguenti della sentenza riguardo alle conseguenze da trarre da una tale discriminazione. La Corte prende nota che già nel 2020, la maggiorazione d’imposta a carico dei non residenti era stata impugnata dinanzi alla Corte costituzionale del Liechtenstein, la quale aveva ritenuto che la Legge discriminava in base alla nazionalità dichiarandola incostituzionale. La Corte costituzionale aveva tuttavia posticipato gli effetti della dichiarazione di incostituzionalità della Legge, sostenendo che la sua immediata nullità avrebbe determinato un indebito arricchimento dei contribuenti aventi soggettività fiscale limitata in Liechtenstein i quali avrebbero dovuto pagare solo un terzo dell’imposta da loro dovuta in base alla Legge vigente. La Legge era stata poi emendata nel 2021 per uniformare il regime di maggiorazione fiscale tra residenti e non residenti, per rimediare alla dichiarazione di incostituzionalità.
Con la sentenza in rassegna, la Corte EFTA ha quindi respinto la tesi avanzata dal giudice del rinvio secondo cui sarebbe stato discriminatorio e iniquo accordare retroattivamente ai contribuenti, come quello del caso di specie, i cui avvisi di accertamento per gli esercizi fiscali precedenti sono stati conclusi prima della Legge 2021, l’aliquota d’imposta più favorevole, considerato anche che si tratterebbe di un ‘privilegio’ a favore di pochi contribuenti la cui situazione fiscale relativa a quei periodi d’imposta non era ancora stata definita.
La Corte ha invece stabilito che una decisione giudiziaria che limita nel tempo gli effetti della nullità di una misura nazionale discriminatoria, in circostanze come quelle sopra menzionate, priva i contribuenti del SEE del diritto di ottenere il rimborso di imposte indebitamente riscosse ed è quindi incompatibile con l’accordo SEE.
In tali situazioni, la Corte EFTA ha stabilito che il giudice del rinvio è ad assicurare all’interessato un rimedio amministrativo che comprende la restituzione delle imposte versate in eccesso, maggiorata degli interessi. Qualora tale rimedio non sia previsto dal diritto nazionale, lo Stato SEE è tenuto comunque a risarcire il danno causato ai singoli, come il ricorrente nel procedimento principale, conformemente ai principi generali in materia di responsabilità dello Stato.
La Corte UE chiarisce la nozione di stabile organizzazione ai fini IVA
Con la sentenza del 29 giugno 2023 nella pregiudiziale belga C-232/22, Cabot Plastics, la Corte di Giustizia ha chiarito la nozione di stabile organizzazione in quanto sede fissa idonea in termini di mezzi umani e tecnici a ricevere e a utilizzare i servizi ai fini delle esigenze proprie, e la distinzione tra prestazioni di servizi e prestazioni accessorie rese a terzi.
I chiarimenti forniti dalla sentenza in rassegna riguardano l’interpretazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE (la direttiva IVA) che definisce il luogo di prestazione di servizi come quello dove un soggetto passivo ha la sede della propria attività a meno che il soggetto passivo abbia una sede o stabile organizzazione, e dell’articolo 11 del suo regolamento di esecuzione (UE) 282/2011 che designa una stabile organizzazione come “qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica …, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie”.
Il caso
Il caso oggetto della pregiudiziale riguarda la società capogruppo Cabot Switzerland con sede in Svizzera, la quale concludeva un contratto di lavorazione per conto terzi con società del gruppo tra le quali la controllata belga Cabot Plastics affinché quest’ultima effettuasse con proprie attrezzature la produzione, in favore della Cabot Switzerland con l’utilizzo di materie forniti da questa e sotto la sua direzione, di prodotti plastici finiti per la successiva rivendita a terzi. La Cabot Plastic garantisce una serie di prestazioni supplementari a favore della Cabot Switzerland comprendenti la gestione dei prodotti immagazzinati nei depositi, l’ottimizzazione del processo di produzione, i controlli e le valutazioni tecniche interne ed esterne, la comunicazione dei risultati alla Cabot Switzerland e i servizi necessari ad altre unità di produzione.
La Cabot Plastics otteneva dall’amministrazione fiscale belga un ruling fiscale che stabiliva che le attività di tale società non caratterizzavano l’esistenza di una stabile organizzazione della Cabot Switzerland in Belgio ai fini dell’imposizione sui redditi delle società, ai sensi del codice sull’imposta sul reddito e dell’articolo 5 della Convenzione del 1978 tra la Confederazione svizzera e il Regno del Belgio per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio.
A seguito di un controllo effettuato nel 2017, l’amministrazione belga riteneva che la Cabot Switzerland disponesse di una stabile organizzazione in Belgio ai fini dell’applicazione dell’IVA e effettuava un accertamento per l’IVA non versata in Belgio negli anni dal 2014 al 2016 in relazione alle vendite effettuate dall’impresa verso terzi che dovevano ritenersi ivi localizzate.
Il successivo contenzioso vedeva vittoriosa la Plastic Switzerland in prima istanza, ma la sentenza veniva appellata dall’amministrazione belga presso la corte di appello di Liegi, giudice del rinvio. L’amministrazione eccepiva che l’utilizzo del personale operativo della Cabot Plastics messo a disposizione della Cabot Switzerland integrava l’esistenza di mezzi propri di quest’ultima che le consentiva di realizzare vendite, integrando quindi una stabile organizzazione in Belgio.
La Corte di appello di Liegi ha quindi posto alla Corte la questione se un soggetto passivo possa dirsi costituire una sua stabile organizzazione quando disponga di mezzi propri attraverso personale di un prestatore che agisce tuttavia su istruzioni del destinatario dei servizi, in conformità ad una convenzione che si impegna a destinare tali mezzi esclusivamente o quasi esclusivamente alla realizzazione di servizi a favore del soggetto passivo, quando sebbene le parti siano tra loro collegate agiscono in modo indipendente tra loro.
Il giudice del rinvio ha altresì posto la questione delle conseguenze dell’esistenza di una stabile organizzazione della Cabot Switzerland in Belgio attraverso la realizzazione da parte di tale società di cessioni di beni in tale paese grazie ai mezzi tecnici e umani della Cabot Plastics.
La Sentenza
Con la sentenza in rassegna, la Corte di Giustizia ha esaminato tali questioni congiuntamente, richiamando la giurisprudenza secondo cui l’articolo 44 della direttiva IVA stabilisce in linea generale che il luogo di imposizione delle prestazioni di servizi, è quello di stabilimento allo scopo di evitare i conflitti di competenza da cui possano derivare doppie imposizioni o la mancata imposizione di operazioni passive (sentenza Welmory, C 605/12, punti 42, 50 e 51). In tale senso, la Corte ha stabilito che la direttiva IVA considera come punto di collegamento prioritario, riguardo al luogo della prestazione di servizi forniti ad un soggetto passivo, la sede della sua attività economica, dato che essa, come criterio oggettivo, semplice e pratico, offre grande certezza giuridica. Pertanto, l’assunzione di un luogo di stabilimento diverso da quello in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica opera solamente nel caso in cui tale sede non conduca ad una soluzione razionale o crei un conflitto con un altro Stato membro (sentenza, punti 28 e 30).
Circa la nozione di stabile organizzazione, essa designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici, atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione. Essa deve pertanto essere esaminata in funzione non del soggetto passivo prestatore dei servizi, bensì del soggetto passivo beneficiario al quale i servizi sono forniti (sentenza, punti 31 e 32).
La Corte ha poi ricordato che l’idoneità della struttura di una stabile organizzazione, in termini di mezzi umani e tecnici, deve concretizzarsi in mezzi che non possono avere un’esistenza soltanto puntuale ma che risulti dal potere di disporre di tali mezzi come se fossero i propri, sulla base, ad esempio, di contratti di servizio o di locazione che mettano tali mezzi a sua disposizione e non possano essere risolti a breve termine (punto 35).
Nel caso di specie, il fatto che il prestatore e il destinatario dei servizi sono collegati deve essere valutato alla luce della realtà commerciale e non significa di per sé che il destinatario dei servizi abbia una propria stabile organizzazione presso il prestatore. Poi, la circostanza secondo cui il prestatore si impegna contrattualmente a utilizzare le proprie attrezzature e il proprio personale esclusivamente per le prestazioni di servizi di cui trattasi, fa presumere che questo utilizzi i mezzi tecnici e umani di cui dispone per le proprie esigenze. Pertanto, solo qualora dovesse essere dimostrato che, a causa delle disposizioni contrattuali applicabili, la società destinataria disponeva dei mezzi del prestatore come se fossero propri, si potrebbe considerare che essa possa disporre di una struttura avente un grado di permanenza sufficiente e idonea, in termini di mezzi umani e tecnici, nello Stato membro del prestatore. Pertanto, il fatto che i mezzi umani e tecnici di cui trattasi appartengano non alla Cabot Switzerland, ma alla Cabot Plastics, non esclude, di per sé, la possibilità che tale prima società abbia una stabile organizzazione in Belgio, purché essa vi disponga di un accesso immediato e permanente a detti mezzi come se si trattasse di mezzi propri. Tuttavia, poiché la Cabot Plastics rimaneva responsabile dei propri mezzi e fornisce tali prestazioni a suo proprio rischio, il contratto di prestazione di servizi, benché esclusivo, non aveva l’effetto che i mezzi di tale prestatore divenivano Cabot Switzerland (punti 36-39).
Infine, sulle implicazioni che, al fine di determinare il luogo delle prestazioni di servizi di lavoro per conto terzi di cui trattasi nel procedimento principale, ha la circostanza che il prestatore realizzi, in applicazione del contratto esclusivo concluso con il destinatario, una serie di prestazioni accessorie o supplementari rispetto al lavoro per conto terzi, la Corte ha stabilito che occorre distinguere se il destinatario dei servizi li riceva o meno nell’ambito della sua stabile organizzazione. Ai sensi della giurisprudenza (sentenza Planzer, C-73/06, punto 56), non costituisce un centro di attività stabile un’installazione fissa utilizzata al solo fine di effettuare attività di carattere preparatorio o ausiliare rispetto all’attività economica del destinatario dei servizi di cui trattasi (punti 42-44).
La Corte ha concluso che ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA e l’articolo 11 un soggetto destinatario di servizi non dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro in cui è stabilito il suo prestatore dei servizi, giuridicamente distinto, quando il primo non vi dispone di una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che possa costituire tale stabile organizzazione, e ciò anche qualora il soggetto prestatore realizzi a vantaggio di detto soggetto destinatario, prestazioni di lavoro per conto terzi in esecuzione di un impegno contrattuale esclusivo anche se accompagnate da una serie di prestazioni accessorie o supplementari.
La Corte UE chiarisce il contrasto tra finalità fiscali e ambientali della direttiva sulla tassazione dell’energia
Con la sentenza del 22 giugno 2023 nella pregiudiziale spagnola C-833/21, Endesa, la Corte di Giustizia ha chiarito quando una deroga nazionale al regime di esenzione della produzione di elettricità dall’accisa sul consumo di prodotti energetici può dirsi giustificata da motivi di politica ambientale perché idonea a scoraggiare il consumo di un prodotto dannoso per l’ambiente.
I chiarimenti forniti dalla sentenza in rassegna riguardano l’interpretazione dell’articolo 14, della direttiva 2003/96/CE sul regime delle accise gravanti sul consumo dei prodotti energetici e la tassazione dell’energia (la direttiva 2003/96). Questa impone agli Stati membri di esentare i consumi ai fini della produzione di elettricità, ma permette di tassare l’utilizzo di prodotti considerati inquinanti per la produzione dell’energia, a fini di politica ambientale.
Il caso
Il caso oggetto della pregiudiziale riguardava la spagnola Endesa Generación SA, produttrice, tramite una società collegata, di energia elettrica anche attraverso centrali a carbone. Nel 2016, Endesa presentava un reclamo al tribunale economico-amministrativo di Madrid contro un accertamento dell’ispettorato delle imposte del 2013 l’accusava di aver omesso il pagamento dell’accisa sul consumo di carbone per la produzione di energia elettrica. Sebbene in precedenza esente un Legge spagnola del 2012 aveva abolito l’esenzione sul consumo di carbone per la produzione di elettricità, attuando la facoltà prevista in tal senso dalla direttiva per gli Stati membri.
La controversia giungeva dinanzi all’Audiencia Nacional che decideva di sottoporre alla Corte diverse questioni pregiudiziali, al fine di stabilire se la Legge spagnola del 2012 fosse conforme al diritto dell’Unione. In particolare, il giudice del rinvio ha interrogato la Corte sull’interpretazione dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96 e sulla questione se l’abolizione dell’esenzione per l’uso di carbone fosse giustificata dalla finalità fiscale della direttiva 2003/96, benché la Legge spagnola del 2012 avesse una finalità esclusivamente ambientale.
La Sentenza
La Corte ha anzitutto stabilito che esistono due criteri alternativi per stabilire la finalità ambientale della deroga al regime d’imposizione comune creato dalla direttiva 2003/96. Da un lato, l’esistenza di un nesso diretto o la destinazione specifica dell’uso dei proventi alla finalità extrafiscale. Dall’altro, la definizione della stessa struttura della tassazione ambientale, che comprende, in particolare, la base imponibile, le deroghe e l’aliquota d’imposta, le quali possono essere modulate allo scopo di influenzare il comportamento dei contribuenti in modo tale da realizzare una migliore tutela dell’ambiente.
La Corte ha quindi rilevato che la direttiva 2003/96, prevedendo un sistema di tassazione armonizzata dei prodotti energetici e dell’elettricità, mira a promuovere il corretto funzionamento del mercato interno nel settore dell’energia, ad evitare le distorsioni di concorrenza (punto 30), e a promuovere gli obiettivi di politica ambientale (sentenza, punto 33). In secondo luogo, la Corte ha stabilito che la direttiva permette agli Stati membri di modulare l’imposizione dei prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità per perseguire direttamente obiettivi di politica ambientale (punto 32). In terzo luogo, la Corte ha preso nota che la direttiva consente espressamente agli Stati membri di introdurre deroghe al sistema comune di esenzione del consumo di prodotti energetici per la produzione di elettricità. Per la Corte, tale facoltà costituisce un’eccezione al principio della tassazione dell’energia che è giustificata da motivi di politica ambientale e che rientra tra le finalità specifiche della direttiva 2008/118, per la quale l’accisa è stata istituita (punto 45).
Per la Corte, sebbene la destinazione del gettito a finalità ambientali (imposta di scopo) sia un elemento da prendere in considerazione, una siffatta destinazione è solo una questione di organizzazione interna del bilancio di uno Stato membro, e non è di per sé condizione sufficiente per qualificare un’imposta come tassa ambientale. Ciò è dovuto al fatto che ogni Stato membro resta libero di stabilire che il gettito di un’imposta sia destinato a determinate spese (punto 40). La natura ambientale è considerata esistente anche se l’imposta è strutturalmente concepita, per quanto riguarda il suo oggetto, la base imponibile e l’aliquota d’imposta, in modo da influenzare il comportamento dei contribuenti per raggiungere specifici obiettivi ambientali, come ad esempio una migliore protezione dell’ambiente tassando certi prodotti inquinanti per scoraggiarne il consumo, incoraggiando l’uso di altri prodotti i cui effetti sono, in linea di principio, meno nocivi per l’ambiente (punti 46, 50, 55 e 57).
La Corte ne ha tratto la conclusione che dallo sfavore dell’uso del carbone nella produzione di energia elettrica, deriverebbe un duplice effetto di bilancio a breve (maggiori entrate) e a lungo termine (minori spese), producendo un doppio beneficio erariale, che implica un aumento delle entrate e una riduzione delle spese di bilancio, per effetto del cambiamento comportamentale prefigurato dalla direttiva. Pertanto, la deroga al regime comune d’accisa sull’energia contribuisce alla protezione dell’ambiente ed è giustificata da finalità fiscali.
L’Avvocato Generale della Corte UE chiarisce la portata dei diritti di difesa relativi agli atti d’indagine transfrontalieri in base al regolamento sulla Procura Europea
Il 20 giugno 2023, l’Avvocato Generale (AG) della Corte di Giustizia ha reso le proprie conclusioni nella causa C-281/22, G. K. e altri (Procura europea), relativa ad una pregiudiziale sulla validità di atti d’istruzione compiuti in base della cooperazione investigativa in materia penale (regolamento (UE) 2017/1939). Tale regolamento ha istituito, con effetto dal 1º giugno 2021, la Procura europea (European Public Prosecution Office, anche detto l’EPPO), che dispone di poteri di indagine e di esercizio dell’azione penale per i reati che ledono gli interessi finanziari UE e che coinvolgono, di sovente, soggetti stabiliti in diversi Stati membri. Pertanto, al fine di adempiere ai suoi compiti, l’EPPO deve essere in grado di svolgere indagini transfrontaliere.
Il caso
La controversia oggetto delle conclusioni concerne un’indagine nei confronti di un imputato in procedimento principale, sospettato di aver reso false dichiarazioni al fine di eludere la normativa doganale all’importazione nell’Unione europea di biodiesel originario degli Stati Uniti. Sebbene l’indagine principale fosse stata svolta in Germania, l’EPPO riteneva necessario raccogliere prove in altri Stati membri.
Il procuratore europeo delegato incaricato del caso (PED incaricato), con sede in Germania, avviava pertanto un’indagine transfrontaliera che interessava, tra l’altro, il procuratore europeo incaricato di prestare assistenza (PED assistente) di svolgere accertamenti in Austria. Poiché, ai sensi del diritto austriaco, tali misure investigative richiedevano una previa autorizzazione del giudice locale, il PED assistente austriaco domandava ed otteneva mandati giudiziari per effettuare una perquisizione nei locali degli imputati.
Tali mandati non erano tuttavia necessari in Germania, paese del PED incaricato, in quanto non erano richiesti dalle disposizioni tedesche di attuazione dell’articolo 31 del regolamento EPPO, il quale stabilisce che la giustificazione e l’adozione di una misura investigativa sono ambedue disciplinati dal diritto nazionale dello Stato membro del PED incaricato (paragrafo 2), eccetto quando “il diritto dello Stato membro del PED assistente non richieda un’autorizzazione, ma detta autorizzazione sia richiesta dal diritto dello Stato membro del PED incaricato”.
In tale contesto, il giudice austriaco del rinvio ha sollevato dubbi su quali organi giurisdizionali nazionali fossero competenti a giustificare e autorizzare una misura investigativa in uno Stato membro diverso da quello dell’indagine principale dell’EPPO onde stabilire la portata del relativo controllo giurisdizionale e il ruolo, ai fini della validità degli atti d’indagine da compiere, dell’eventuale preventiva autorizzazione giudiziaria in un altro Stato membro.
Le conclusioni
Nelle sue conclusioni, l’AG propone alla corte di stabilire che il regolamento EPPO debba interpretarsi nel senso di consentire al PED incaricato dell’assistenza di riesaminare solo gli aspetti procedurali esterni della misura di indagine, vale a dire gli aspetti relativi all’esecuzione della misura, e di accettare la valutazione della PED incaricato del trattamento sul punto se la misura in questione sia giustificata. Ciò al fine di riconciliare le due esigenze di assicurare l’effettività dell’azione dell’EPPO e di tutelare i diritti fondamentali nell’applicazione del regolamento EPPO.
L’AG ha poi rilevato che il regolamento EPPO non prevede la completa armonizzazione delle disposizioni procedurali relative all’autorizzazione giudiziaria preventiva per l’esecuzione di misure investigative transfrontaliere.
In altri termini, le disposizioni nazionali che disciplinano il procedimento davanti al giudice del rinvio non si trovano nel regolamento EPPO. Spetta invece agli Stati membri, fatta salva l’effettività del diritto dell’Unione, decidere le modalità di attuazione delle procedure di esecuzione degli atti delegati d’indagine.
Tuttavia, la divisione dei compiti tra le PED assistente e quello incaricato ai sensi del regolamento EPPO deve attuarsi sulla base del principio generale del mutuo riconoscimento, che è a sua volta giustificato dall’esigenza di dare effettività alla disciplina del regolamento. Se si ammettesse il pieno controllo giurisdizionale nello Stato membro del DEP incaricato, l’effettività del regolamento risulterebbe notevolmente compromessa.
Si tratta di una suddivisione di compiti: lo Stato membro del PED assistente è autorizzato a esaminare gli aspetti relativi all’esecuzione della misura, senza il diritto di richiedere il riesame della misura anche ai sensi del diritto applicabile al PED incaricato.
Riguardo la tutela dei diritti fondamentali, l’AG sostiene che il regolamento EPPO, nel suo complesso, tutela i diritti fondamentali degli interessati sottoposti alle inchieste.
È il caso anche dei suoi meccanismi di assistenza reciproca tra i diversi PED delegati, che elencano i diritti degli indagati nelle procedure dell’EPPO e obbligano gli Stati membri a garantire la disponibilità di mezzi di ricorso giurisdizionali contro gli atti procedurali dell’EPPO.
Alla luce di quanto precede, l’AG ha raccomandato alla Corte di stabilire che la disciplina secondo cui la sola giurisdizione dello Stato membro del PED assistente è competente a esaminare gli aspetti relativi all’esecuzione di un atto d’indagine delegata è conforme al diritto dell’Unione. Questo in quanto questo garantisce pienamente l’efficacia del regolamento EPPO e allo stesso tempo la tutela dei diritti delle persone sottoposte ad indagine.
