di Luisa Malagola e Stefano Zanini
Introduzione
La riforma del processo e del sistema sanzionatorio penale, la cd. Riforma Cartabia (D.Lgs. 10 ottobre 2022, n. 150) entrata in vigore il 30 dicembre 2022, con la Legge n. 199/2022 ha avuto il pregio e/o il difetto di stravolgere l’intero codice penale e di procedura italiano portando all’introduzione di nuovi articoli di legge, all’abrogazione di altri o alla semplice modifica di istituti già esistenti, dando vita ad un vero e proprio cambiamento epocale paragonabile solo a quello verificatosi nel 1988 con l’introduzione nel nostro ordinamento del rito “accusatorio”.
La portata delle innovazioni sia sostanziali che procedurali introdotte col decreto delegato assume natura sistemica generando una trasformazione organica dell’intero universo penale latamente inteso.
Nell’ambito degli istituti modificati con la già menzionata Riforma, non possono sfuggire le rilevanti novità apportate all’art. 131 bis c.p., già introdotto dal D.Lgs. n. 28 del 2015 con evidenti finalità deflattive.
La norma in questione era ed è tuttora rubricata “Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto” e facendo propria la definizione data dalla dottrina, può essere definito come una valvola deflattiva di primaria importanza che trova fondamento nel principio di meritevolezza della pena, in stretta connessione con i principi di “extrema ratio” e proporzione della sanzione penale.
La “ratio” sottesa all’esimente codificata era ed è tutt’ora, dunque, quella di non punire un fatto tipico, antigiuridico e colpevole, che tuttavia, ha determinato un’offesa particolarmente tenue al bene giuridico protetto.
In attuazione del criterio di delega di cui all’art. 1, c. 21 della L. n. 134/2021, il legislatore è intervenuto sulla norma in una duplice direzione individuando criteri di applicazione dell’istituto che presentano una natura che si potrebbe definire mista e cioè sia di tipo oggettivo che di tipo soggettivo.
Partendo dal criterio oggettivo, la riforma Cartabia ne ha esteso l’ambito di applicabilità: la causa di non punibilità in questione, potrà applicarsi infatti in relazione ai reati per i quali è prevista la pena della detenzione non superiore nel minimo a due anni, indipendentemente dal massimo edittale previsto, elidendo, così, il vincolo prima sussistente concernente il massimo edittale pari ad anni 5 di pena detentiva.
Il criterio soggettivo, invece, attiene al rilievo attribuito dalla novella alla condotta susseguente al reato ai fini della valutazione del carattere di particolare tenuità dell’offesa.
È bene precisare fin da subito che il parametro in questione non acquista un rilievo autonomo, ma vale come requisito ulteriore e quindi aggiuntivo rispetto ai criteri di cui all’art. 133, c. 1 c.p. quali: la natura e la specie del reato, i mezzi utilizzati, il “tempus e il locus del commissi delicti” e ogni altra modalità dell’azione; la gravità del danno o del pericolo arrecato e infine l’intensità del dolo o il grado della colpa già considerati quali criteri guida nella dosimetria della pena per il giudicante.
Il nuovo articolo 131 bis c.p., dunque amplia le possibilità per il reo di addivenire in corso di procedimento ad una pronuncia di proscioglimento per particolare tenuità del fatto.
Resta, ad ogni modo, immutato il criterio per cui il comportamento imputabile al soggetto non deve risultare abituale.
L’applicabilità dell’art. 131 bis c.p. ai reati tributari
Il novellato art. 131 bis c.p., al comma terzo, elenca una serie di reati in relazione ai quali l’esimente in questione non potrà mai trovare applicazione a causa dello spiccato allarme sociale generato dalle condotte tipiche ivi elencate, per le quali dunque l’offesa al bene giuridico tutelato dalla norma non potrà mai considerarsi tenue indipendentemente dalla cornice di pena applicabile anche per effetto della concessione delle circostanze attenuanti generiche o per la realizzazione del fatto – reato nella forma tentata.
Il legislatore, tuttavia, data la collocazione dell’art. 131 bis c.p. nel Libro I del Codice penale cosiddetto “comune”, ha ritenuto più opportuno intervenire settorialmente, individuando tra le singole disposizioni extra-codicistiche i casi di inapplicabilità della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto.
Alla luce di una disamina mirata della normativa fiscal penalistica è possibile però affermare, che le novità introdotte all’art. 131 bis c.p. dalla Riforma Cartabia non paiono condurre a modifiche significative con riferimento ai reati che, in ambito tributario, risultano caratterizzati da una cornice edittale determinata nel minimo in misura non superiore a 2 anni.
Non è prevista, dunque, nessuna esclusione ad hoc per l’applicazione dell’art. 131 bis a specifiche norme incriminatrici di natura tributaria.
Particolarmente rilevante, però, è la previsione ad opera della Riforma, della possibilità per il reo di operare condotte post-delictum, di natura riparatoria o ripristinatoria che verranno valutate positivamente dal giudice di merito, nel complessivo giudizio relativo alla tenuità del fatto congiuntamente ai criteri indicati dall’art. 133, c. 1 c.p.
Con riferimento, poi, ai principi regolatori della successione delle leggi penali nel tempo, è bene dire che trattandosi di normativa sostanziale è pacifica l’applicabilità dell’art. 2 c.p. con la conseguenza che la nuova disciplina prevista dall’art. 131 bis c.p. ha efficacia retroattiva, ovviamente sempre nel rispetto del limite del giudicato, e dunque anche il parametro di valutazione della tenuità dell’offesa alla luce della condotta susseguente al reato incidendo direttamente sul trattamento sanzionatorio troverà applicazione in senso favorevole al condannato.
Nonostante la disciplina, ad oggi, più favorevole al reo, anche solo con riferimento alla rilevanza attribuita alle condotte susseguenti al reato, è bene sottolineare che prima dell’introduzione della novella, in materia tributaria era possibile per l’indagato/imputato, evitare l’applicazione della pena, mediante condotte riparatorie poste in essere successivamente alla commissione del fatto di reato.
Oggi, a fronte della Legge Cartabia come si dirà meglio nel paragrafo successivo, il reo ben potrà ravvedersi a seguito della commissione dell’illecito e tentare di ottenere o il proscioglimento per particolare tenuità del fatto oppure in caso di estinzione del debito tributario, entro le delimitazioni temporali previste, l’esimente di cui all’art. 13 D.Lgs. 74/2000.
La sentenza1 n. 39835 del 2022
La pronuncia in commento, seppur emessa ante-riforma, fornisce alcuni spunti di riflessione circa l’applicabilità della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto prevista dall’art. 131 bis c.p., in relazione al delitto di omessa dichiarazione ex art. 52 D.Lgs. n. 74/2000.
La questione, in particolare, trae origine da un’impugnazione presentata avverso una sentenza emessa dalla Corte d’Appello di Firenze che aveva condannato il ricorrente il quale, in qualità di legale rappresentante e socio accomandatario della “Palmaverdi Edilizia s.a.s.”, al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo pari ad € 53.047,00, non presentava, essendovi obbligato, la dichiarazione annuale fiscale relativa all’anno d’imposta 2012.
Il difensore, nell’atto d’impugnazione lamentava la mancata applicazione dell’articolo 131 bis c.p. evidenziando come l’imposta evasa dall’imputato avrebbe dovuto essere qualificata particolarmente tenue avendo superato la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice e pari ad € 50.000,00 per un valore inferiore al 10% ed inoltre, lo stesso, seppur in modo tardivo e incompleto, ma assolutamente volontario, avesse versato all’erario la somma pari ad € 3.250,00 abbassando, così, l’importo evaso sotto la soglia, per un valore totale di € 49.980,00.
Orbene, nel caso di specie, la Suprema Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso ritenendolo infondato.
In particolare, il supremo collegio adito, pur ritenendo sussistenti i presupposti edittali richiesti dalla norma non ravvisava la sussistenza delle condizioni di tenuità della condotta e l’assenza di abitualità del comportamento.
A parere degli scriventi, l’aspetto sul quale oggi sarebbe necessario porre l’attenzione è la valutazione compiuta dagli ermellini con riferimento alla condotta successiva tenuta dall’imputato.
Fino al 30 dicembre 2022, infatti, l’istituto in esame prevedeva che le uniche condotte alle quali dare rilevanza ai fini della valutazione della concessione del riconoscimento dell’istituto dell’esclusione della punibilità dovevano tenersi al momento della consumazione del fatto di reato e non successivamente.
A parere della Corte, dunque era “del tutto ininfluente, ai fini dell’applicazione dell’art. 131 bis c.p., il successivo pagamento, totale o parziale, del debito tributario”3, tale condotta, al contrario, avrebbe potuto assumere rilevanza ai sensi degli art. 13 D.Lgs. n. 74/2000.
La norma in questione, infatti, stabilisce che:
- i reati di cui agli articoli 10 bis, 10 ter e 10 quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso;
- i reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali;
- qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche ai fini dell’applicabilità dell’articolo 13 bis, è dato un termine di tre mesi per il pagamento del debito residuo. In tal caso la prescrizione è sospesa. Il Giudice ha facoltà di prorogare tale termine una sola volta per non oltre tre mesi, qualora lo ritenga necessario, ferma restando la sospensione della prescrizione.”
La riforma, dunque, secondo chi scrive ha codificato una vantaggiosa alternativa processuale concretamente fruibile dalle difese.
L’inserimento delle condotte susseguenti al reato tra i comportamenti concretamente in grado di incidere sul grado dell’offesa arrecato ai beni protetti consentirà di espandere notevolmente i casi in cui l’esimente oggi esaminata potrà essere applicata.
La riparazione del danno o, nel caso di reati tributari, il pagamento dell’imposta evasa potrà aprire le porte ad un doppio binario di esclusione della punibilità da valutarsi in concreto: uno dettato dall’art. 131 bis c.p. e l’altro dalla norma speciale in materia tributaria, e ciò non potrà che essere salutato con favore se valutato quale applicazione effettiva e positiva dei principi di offensività e proporzionalità sottesi al nostro sistema penale sostanziale.
- Cass. Pen. Sez. 3, 27 settembre 2022 (dep. 21 ottobre 2022), n. 39835 del 2022. ↩︎
- Art. 5 D.Lgs. 74/2000:
1. È punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila.
1-bis. È punito con la reclusione da due a cinque anni chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila.
2. Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. ↩︎ - Cass. Pen. Sez. 3, 27 settembre 2022 (dep. 21 ottobre 2022), n. 39835 del 2022, pag. 3. ↩︎
