Frodi nel settore dei Bonus edilizi: fattispecie penali ipotizzabili, primi approdi giurisprudenziali e questioni ancora aperte – Parte seconda

di Gianluigi Miglioli e Paolo Marzano

Le fattispecie penali ipotizzabili

Introduzione

La questione della qualificazione giuridica delle condotte fraudolente ipotizzabili nei casi che ci occupano (che all’evidenza dipende sempre dai concreti fatti accertati!) è un tema che per alcuni aspetti potremmo definire ancora “caldo”, tanto da stimolare presenti e future riflessioni (almeno nell’immediato).
Se da un lato le varie Autorità Giudiziarie dei diversi circondari del Paese hanno assunto una posizione assolutamente univoca quanto alle ipotesi di reato di “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000″ e di “Indebita compensazione ex art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000“, dall’altro canto non si può dire lo stesso con riguardo alle ipotesi di “Truffa“.
Per comodità espositiva, si vuole cominciare dagli articoli 8 e 10-quater per affrontare unitariamente le tematiche delle ipotesi di Truffa e, infine, chiudere soltanto con una mera elencazione delle altre fattispecie penali che potrebbero venire in rilievo nel contesto esaminato.

Art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000 (Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti)

La definizione di “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” è data dall’art. 1, lettera a), del D.Lgs. n. 74/2000: “(…) si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale¹, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi²;”.
Sempre il suddetto art. 1, alla lettera d), recita: «il “fine di evadere le imposte” e il “fine di consentire a terzi l’evasione” si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, e del fine di consentirli a terzi».
Il delitto in esame è un “reato di pericolo astratto”, caratterizzato dal fatto che il Legislatore ha inteso anticipare la soglia di punibilità rispetto al momento dichiarativo fiscale. La ratio, infatti, risiede nell’interesse dello Stato a non vedere ostacolata la propria funzione di accertamento fiscale.
Secondo il costante orientamento della giurisprudenza³, il reato è istantaneo e si perfeziona nel momento di emissione della singola fattura ovvero, ove si abbiano plurimi episodi, nel momento di emissione dell’ultimo di essi. La perdita della disponibilità della fattura da parte dell’emittente caratterizza la sua consumazione, non essendo richiesto che il documento pervenga al destinatario, né che quest’ultimo lo utilizzi.
Quanto all’elemento psicologico – nella specie il “dolo specifico di consentire a terzi l’evasione⁴” – è necessario che l’emittente si proponga detto fine, ma non anche che il terzo lo consegua effettivamente⁵.
Non pare ci siano particolari dubbi nei casi accertati di emissione di fatture che documentano lavori mai fatti ovvero fatti solo in parte (quest’ultimo è il caso della c.d. “sovrafatturazione”).
Ma quali altre ipotesi fattuali potrebbero integrare la fattispecie in disamina?
Si vuole segnalare – in quanto di pertinenza tematica – il caso dell’inserimento delle comunicazioni telematiche di cessione dei crediti d’imposta nella piattaforma web denominata “Piattaforma cessione crediti” (citata nella Parte prima), accessibile dall’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate, con la quale i soggetti titolari di crediti d’imposta cedibili potevano comunicare l’eventuale cessione dei crediti a soggetti terzi (ai sensi delle disposizioni pro tempore vigenti).
Ebbene, poiché con l’invio di tali modelli viene di fatto emesso un documento avente rilievo probatorio analogo a quello della fattura relativa a prestazioni edilizie inesistenti, che costituisce il presupposto per la maturazione del diritto al credito d’imposta poi ceduto, le comunicazioni de quibus possono assumere la qualificazione giuridica di: “(…) altri documenti per operazioni inesistenti (…)” ex art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000 (così, ad esempio, le Autorità Giudiziarie di Roma e Bari).
In altri termini, l’inserimento nella piattaforma web della transazione relativa alla cessione di un credito d’imposta inesistente può essere equiparato all’inserimento di una fattura o altro documento per operazioni inesistenti, posto che l’immissione nel portale costituisce traduzione informatica della sottostante negoziazione.

Art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 (Indebita compensazione)

L’astratta configurabilità della suddetta fattispecie penale tributaria si riscontra sia (e, ovviamente) nella forma consumata, che in quella tentata ex art. 56 del c.p.⁶.
I tratti salienti si sintetizzano di seguito⁷.
Il comma 1 sanziona (reclusione da sei mesi a due anni) la condotta di chi non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a 50.000 euro; il comma 2, quelle afferenti i crediti inesistenti (reclusione da un anno e sei mesi a sei anni), sempre al superamento della predetta soglia di punibilità.
Il dolo richiesto è “generico” (coscienza di omettere il versamento delle somme dovute utilizzando crediti dei quali si ha la consapevolezza della “non spettanza” o “inesistenza”), ma non pare sussistano dubbi sulla configurabilità del “dolo eventuale”⁸.
Su quest’ultima tematica, interessanti spunti di riflessione vengono offerti per il caso dell’eventuale concorso nella commissione del reato dei cessionari finali che ritengono di essere “terzi estranei ai reati” e di aver agito in “buona fede”, specie se su di essi incombono specifici e rigorosi obblighi che qualora adempiuti diligentemente avrebbero potuto disvelare quantomeno il sospetto di una sottostante frode (emblematico può essere il caso di Poste Italiane s.p.a., operatore finanziario soggetto alla normativa antiriciclaggio ex D.Lgs. n. 231/2007. È appena il caso di sottolineare che il settore edilizio è notoriamente ad alto rischio riciclaggio!).
Trattandosi di reato commissivo, entrambe le ipotesi delittuose (primo e secondo comma) si perfezionano al momento dell’utilizzo del modello F24 contenente la compensazione – verticale o orizzontale – (e superata la soglia di punibilità).
Più in dettaglio, secondo Cassazione penale, Sezione III, Sentenza n. 20853/2020: “È la compensazione che esprime la componente decettiva o di frode insita nella fattispecie e che rappresenta il quid pluris che differenzia il reato dell’art. 10-quater rispetto ad una fattispecie di omesso versamento (Cass., Sez. 3, n. 15236 del 16/01/2015, Chiarolla, Rv. 263051). Il delitto di indebita compensazione si consuma, di conseguenza, al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, dal momento che, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale (Cass., Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854). L’indebita compensazione deve pertanto risultare dal modello F24 (…)“.
È ora il momento di affrontare l’aspetto giuridico relativo alla sussistenza o meno di un rapporto di specialità tra il reato tributario di Indebita compensazione e quello di Truffa (art. 15 del c.p.).
La Corte di Cassazione, nel suo più alto consesso, si era già espressa nel 2011⁹, seppure con riguardo alla “frode fiscale”, ravvisando l’esistenza di detto rapporto e tuttavia precisando la possibilità del concorso fra i reati al ricorrere di precisi presupposti: “È configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni“.
Sullo specifico art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, i giudici di legittimità sono stati chiamati a decidere nel 2009¹⁰ e successivamente nel 2014: “Integra il reato di cui all’art. 10 quater D.Lgs. n. 74 del 2000, e non quello di truffa aggravata, il comportamento fraudolento di porre in compensazione, ex art. 17 D.Lgs. n. 241 del 1997, partite debitorie in favore del Fisco con crediti inesistenti, sussistendo tra le fattispecie un rapporto di specialità unilaterale¹¹. In motivazione hanno precisato che gli elementi costitutivi della Truffa, quali l’artifizio e l’induzione in errore del soggetto passivo, sono presenti anche nella compensazione illecita, la cui consumazione determina altresì – in modo naturalistico e inevitabile – il conseguimento del profitto e il corrispettivo danno del soggetto passivo, benché tali ultimi eventi siano formalmente indifferenti ai fini della consumazione del reato. Nella fattispecie di cui all’art. 10-quater – proseguono gli ermellini – compaiono, rispetto alla più generale figura della Truffa, gli elementi specializzanti che circoscrivono la natura dell’artifizio (compensazione mediante crediti inesistenti o non dovuti), nonché l’individuazione del soggetto passivo attraverso il rinvio recettizio ai soggetti creditori indicati nell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.
Inquadrata così la fattispecie e ribadito anche l’arresto di legittimità del 2022¹², a questo punto bisogna interrogarsi se dalla condotta fraudolenta diretta all’evasione derivi un ulteriore e diverso profitto, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni.
La risposta alla domanda la possiamo trarre dalle motivazioni rassegnate nella Sentenza n. 42012/2022¹³ emessa dalla Corte di Cassazione, che non ha ritenuto applicabile (nel caso di specie esaminato: ossia crediti di imposta originati da fittizi lavori documentati da fatture per operazioni inesistenti) il principio affermato dalle Sezioni Unite Giordano (citate in nota n. 9), in merito alla configurabilità del rapporto di specialità fra le fattispecie penali tributarie (ndr.: anche se riferite agli artt. 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000, ma – all’evidenza – il ragionamento vale anche per l’art. 10-quater dello stesso Decreto Legislativo – sic!) e il delitto di Truffa ai danni dello Stato (art. 640, commi 1 e 2, n. 1, del c.p.), affermando – anzi – proprio la ricorrenza dell’eccezione indicata dalla stessa Corte, invero derivando dalla condotta il profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di erogazioni pubbliche: (testualmente) “…nella specie, il riconoscimento di un credito di imposta, frutto delle false fatturazioni, e destinato, attraverso il meccanismo delle cessioni, ed essere ulteriormente ceduto con conseguente danno non solo nei confronti dell’Erario, ma, soprattutto, nei confronti delle società ed enti cessionari dei crediti, con conseguimento di un ingiusto profitto pari al valore di realizzo dei crediti ceduti con corrispondente danno per i cessionari pari ai corrispettivi pagati…“.
Allo stato le varie Procure della Repubblica contestano ambedue gli orientamenti sopra citati¹⁴, con ricostruzioni favorevolmente vagliate sia da parte dei Giudici per le indagini preliminari, che dai Tribunali per il riesame (decisioni confermate anche in Cassazione).
Pertanto, allo stato dei fatti, si può ritenere che “nei casi accertati di creazione e commercializzazione di crediti di imposta inesistenti, correlati a lavori edili, può essere contestato il concorso fra il reato di “Indebita compensazione previsto e punito dall’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000” e quello di “Truffa previsto e punito dall’art. 640, commi 1 e 2, n. 1 del c.p.“.
Ciò detto, rimangono tuttavia da verificare le ipotesi di cui agli artt. 640, comma 1, del c.p. e 640-bis del c.p. (di cui si dirà nel paragrafo seguente).
Gli interrogativi non si esauriscono qui, dovendo da ultimo chiedersi in capo a chi deve essere contestato il reato qualora la condotta di utilizzo di crediti inesistenti sia stata posta in essere da un soggetto terzo che ritiene di essere in buona fede. In questo caso la qualificazione giuridica dovrà essere costruita facendo ricorso all’art. 48 del c.p. (Errore determinato dall’altrui inganno), imputando la condotta illecita posta in essere dalla persona che ha commesso il fatto costituente reato (e che è stata ingannata), in capo a chi l’ha determinata a commetterlo.

Artt. 640, comma 1 (Truffa), del c.p., 640, commi 1 e 2, n. 1 (Truffa a danno dello Stato o di un altro ente pubblico o dell’Unione europea), del c.p., 640-bis del c.p. (Truffa per il conseguimento di erogazioni pubbliche)

Brevemente ed in generale, si delineano gli aspetti salienti del reato di “Truffa“.
L’induzione in errore costituisce il “passaggio intermedio” descritto dalla fattispecie incriminatrice ex art. 640 del c.p., per la realizzazione del c.d. “evento finale” del delitto di truffa, costituito dal conseguimento di un ingiusto profitto patrimoniale con altrui danno. Detta induzione, che si attua con artifizi o raggiri, provoca infatti il c.d. “primo evento” del delitto de quo, ossia uno stato di errore del soggetto passivo il quale, in conseguenza di ciò, pone in essere l’atto di disposizione patrimoniale che integra il c.d. “secondo evento” della truffa, dal quale deriva, infine, l’evento finale, costituito dal danno patrimoniale con correlato ingiusto profitto conseguito dal soggetto attivo.
Per “artifizio” si intende comunemente una simulazione di circostanze inesistenti o una dissimulazione di circostanze esistenti, che genera una trasfigurazione della realtà esterna, camuffandola; per “raggiro” si fa riferimento a un avvolgimento subdolo e ingegnoso di parole destinate a convincere, orientando in modo fuorviante le rappresentazioni e decisioni altrui.
Quanto all’elemento soggettivo del reato, in giurisprudenza trova conferma la natura di dolo generico, nonché la compatibilità del dolo eventuale con tale delitto. Gli elementi costitutivi del reato quali l’inganno, il profitto e il danno, possono anche essere preveduti dall’agente come conseguenze possibili – anziché certe della propria condotta – e tuttavia accettate nel loro verificarsi, con conseguente assunzione del relativo rischio.
Nelle frodi in disamina certamente qualificabile come artificioso (e astrattamente anche raggirante) appare il comportamento con cui il cedente vende al cessionario un “credito d’imposta fittizio”, in quanto fondato su un presupposto giuridicamente inesistente.
Parimenti emergente risulta l’induzione in errore che ne è derivata, giacché chi ha acquistato il credito lo ha fatto perché ha confidato sulla sua esistenza e sulla possibilità di trarne profitto. Ad ogni modo, deve sottolinearsi che, comunque, anche un’eventuale “colpa” della vittima non incide sulla configurabilità del reato di truffa¹⁵.
Ricorre anche il “profitto”, insito nella monetizzazione del credito, così come il danno¹⁶, la cui rilevante entità potrà dare luogo alla contestazione dell’aggravante prevista dall’art. 61, n. 7, del c.p.¹⁷.
Dobbiamo adesso tornare sulla cennata verifica relativa al “se” e “quando” potrà essere contestata la fattispecie di cui al comma 1 dell’art. 640 del c.p. oppure l’art. 640-bis del c.p..
Abbiamo parlato della configurabilità della “Truffa ai danni dello Stato o di un altro ente pubblico o dell’Unione europea ex art. 640, commi 1 e 2, n. 1, del c.p.“, che risulta rubricata, ad esempio, dalle Autorità Giudiziarie di: Foggia¹⁸, Venezia¹⁹, Treviso²⁰, Roma²¹ e Napoli²². Invece, la “Truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche ex art. 640-bis del c.p.” risulta ipotizzata ad esempio dalle Autorità Giudiziarie di Ragusa²³ e Roma²⁴.
Sul punto, dunque, la tematica è tutt’altro che chiara e lineare.
In conclusione, fermo restando la possibilità di contestare sia il reato tributario di Indebita compensazione che quello di Truffa (secondo la ricostruzione sopra tratteggiata), a parere di chi scrive:

• aderendo alla tesi secondo la quale i crediti d’imposta de quibus possano essere ricompresi nell’alveo della categoria dei “contributi, sovvenzioni ovvero delle erogazioni pubbliche dello stesso tipo, comunque denominate“, la fattispecie contestabile è quella prevista dall’art. 640-bis del c.p. e ciò a prescindere dalla natura della persona offesa (pubblica o privata);
• diversamente opinando la natura della persona offesa costituirà il discrimen per contestare:
  • l’art. 640, comma 1, del c.p.: nel caso di soggetto privato (siano essi intermediari finanziari oppure imprese);
  • l’art. 640, commi 1 e 2, n. 1, del c.p.: nel caso di soggetto pubblico (come ad esempio Poste Italiane – qualificato dalla giurisprudenza “Ente Pubblico” in maniera ormai consolidata, cfr. ex plurimis, Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 20683/2022 – oppure Cassa Depositi e Prestiti), chiaramente al verificarsi di tutti gli elementi strutturali delle fattispecie (la monetizzazione discriminerà la consumazione dal tentativo).

L’argomento attirerà ancora maggiore interesse nell’attesa di vedere se l’iter della conversione del D.L. n. 11/2023 porterà o meno ad apportare modifiche anche con riguardo al fatto che la norma in questione – tra l’altro – ha sancito il divieto di acquisto dei crediti da parte dalle Pubbliche Amministrazioni²⁵ (alcune Regioni – fra le quali Piemonte, Sardegna e Basilicata – e la Provincia di Treviso hanno da qualche tempo manifestato l’intenzione di acquistare i crediti d’imposta).

Altri reati ipotizzabili e la Responsabilità amministrativa degli enti dipendente da reato ex D.Lgs. n. 231/2001

Al ricorrere di presupposti fattuali idonei ad integrare i precetti penali potranno astrattamente integrarsi altre ipotesi di reato, fra le quali: art. 416 del c.p. (Associazione per delinquere); art. 648-bis del c.p. (Riciclaggio); art. 648-ter del c.p. (Impiego di denaro, beni o altre utilità di provenienza delittuosa); art. 648-ter1 del c.p. (Autoriciclaggio); art. 481 del c.p. (Falsità ideologica in certificati commessa da persone esercenti un servizio di pubblica necessità, ad esempio nei casi di falsità dei visti di conformità e delle asseverazioni tecniche); art. 119, comma 13-bis.1²⁶ del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, norma speciale rispetto all’art. 481 del c.p., che punisce (a decorrere dal 26/02/2022): “Il tecnico abilitato (…)“; art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, a titolo esemplificativo sempre collegate alle falsità dei sopra indicati documenti).
Naturalmente, a fattor comune per tutte le ipotesi di reati elencati nel D.Lgs. n. 231/2001 e ricorrendone i previsti presupposti “oggettivi” e “soggettivi”, potranno essere contestate violazioni alla disciplina concernente la Responsabilità amministrativa degli enti dipendente da reato.

1. Inesistenza cd. “oggettiva”. ↩︎
2. Inesistenza cd. “soggettiva”. ↩︎
3. Cassazione penale, Sezione Terza, Sentenza n. 47459/2018 (che richiama: Cassazione penale, Sezione 3, n. 6264 del 14/01/2010, Ventura; e Cassazione penale, Sezione 3, n. 25816 del 21/04/2016, De Roia). ↩︎
4. Dell’imposta sul reddito o sul valore aggiunto. ↩︎
5. Cassazione penale, Sezione Terza, Sentenza n. 28654/2009. ↩︎
6. Non rientra tra i delitti dall’art. 6 (Tentativo) del D.Lgs. n. 74/2000. ↩︎
7. Senza entrare nel merito della distinzione tra “crediti non spettanti” e “crediti inesistenti”, valga la considerazione che, fra le due fattispecie, il discrimen dovrebbe rinvenirsi nella condotta fraudolenta posta in essere dall’autore che ha operato la compensazione con artifizi e raggiri gravi al punto di non poter essere rilevata dal controllo cartolare sui modelli F24 o sui dati indicati in dichiarazione ovvero dai controlli automatizzati. ↩︎
8. Per la configurabilità del dolo eventuale, cfr. Cassazione penale, Sezioni Unite, Sentenza n. 38343/2014. ↩︎
9. Cassazione penale, Sezioni Unite, Sentenza n. 1235/2011, Giordano. ↩︎
10. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 35968/2009. ↩︎
11. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 22191/2014. ↩︎
12. Cassazione penale, Sezione Terza, Sentenza n. 45558/2022, cit. nella Parte prima. ↩︎
13. Cit. nella Parte prima, in nota n. 15. ↩︎
14. Nei casi di mancato utilizzo dei crediti inesistenti, il reato di indebite compensazioni è stato contestato nella forma tentata. ↩︎
15. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 51166/2019. ↩︎
16. Il cessionario di un credito d’imposta inesistente subisce certamente un danno, dato che la legge penale vieta la circolazione di un credito di imposta inesistente (al punto che, ad esempio, potrebbero integrarsi anche ipotesi di reato di reimpiego di cui all’art. 648-ter del c.p. – cfr. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 24273/2021) e sul piano civilistico, seppure astrattamente circolabile poiché l’inesistenza determina la responsabilità del cedente a titolo di garanzia a norma dell’art. 1266 del c.c. – cfr. Cassazione civile, Sezione 3, Ordinanza n. 17985/2022 -, di fatto proprio la cennata responsabilità, con le relative conseguenze, rende il credito fittizio quasi sicuramente non commerciabile. Il danno è ancora più rilevante, poi, se il credito è stato trasferito a titolo oneroso. ↩︎
17. Inoltre, nei casi di coinvolgimenti di tecnici – si pensi alle ipotesi di falsi visti di conformità e asseverazioni tecniche – potrà essere contestata anche l’aggravante prevista dall’art. 61, n. 11, del c.p.. ↩︎
18. Cit. Cassazione penale, Sezione Terza, Sentenza n. 42012/2022 (ud. 13/10/2022). ↩︎
19. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 48050/2022 (ud. 18/10/2022). ↩︎
20. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 44647/2022 (ud. 13/10/ 2022). ↩︎
21. Tribunale – Sezione G.I.P.. ↩︎
22. Tribunale – Sezione G.I.P.; Tribunale – Sezione per il Riesame. ↩︎
23. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 49687/2022. ↩︎
24. Cassazione penale, Sezione 2, Sentenza n. 31440/2022 (ud. 30/06/2022). ↩︎
25. Art. 121, comma 1-quinquies, del D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77: <<Ai fini del coordinamento della finanza pubblica, le pubbliche amministrazioni di cui all’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, non possono essere cessionari dei crediti di imposta derivanti dall’esercizio delle opzioni di cui al comma 1, lettere a) e b).>>. ↩︎
26. Comma inserito dall’art. 28-bis, comma 2, lett. a), del D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 marzo 2022, n. 25. ↩︎