di Luisa Malagola e Stefano Zanini
Introduzione
La compensazione è un istituto che trova la sua ragion d’essere nel Codice civile e, più precisamente, la sua disciplina è contenuta nell’art. 1241 c.c., ai sensi del quale: “Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti, secondo le norme degli articoli che seguono.”
Nell’ambito delle obbligazioni tributarie sussiste la possibilità del verificarsi di situazioni in cui il soggetto che vanti contestualmente posizioni creditorie e debitorie verso l’erario, ha l’opportunità, a determinate condizioni, di sfruttare lo strumento della compensazione e compensare, appunto, le imposizioni debitorie a cui ogni contribuente viene sottoposto dalla legislazione statale con quelle creditorie.
In sintesi, dunque, anche i tributi possono essere estinti tramite l’istituto della compensazione ex art. 8 c. 1 L. 217/2000.
Il nostro ordinamento riconosce due tipi di compensazioni, le quali si distinguono in base al tipo di imposta a cui l’istituto può essere applicato: si parla, infatti, di compensazione “orizzontale” se i tributi azzerati sono dello stesso tipo, mentre nel caso in cui i crediti tributari o contributivi sono diversi si ha compensazione cosiddetta “verticale”.
Non sono rare le situazioni in cui il contribuente, abusando della possibilità compensativa riconosciutagli dall’ordinamento ed al fine di ottenere un indebito risparmio fiscale, ricorre ad indebite compensazioni di crediti non spettanti o inesistenti dando vita, così, a delle cause di estinzione del debito tributario illecite.
Il legislatore, preso atto di questi fenomeni patologici, è intervenuto per tutelare l’interesse dello Stato all’esatta percezione dei tributi da parte dei contribuenti, predisponendo sanzioni di natura sia penale che tributaria.
Più precisamente, i modelli repressivi allo scopo realizzati, adottano un trattamento più severo in caso di compensazione di “crediti inesistenti” rispetto a quelli relativi ai cosiddetti “crediti non spettanti” stigmatizzando, pertanto, con maggiore enfasi la fattispecie evasiva più pericolosa.
Crediti “inesistenti” e “non spettanti”: come distinguere le due ipotesi?
La distinzione tra crediti “inesistenti” e crediti “non spettanti” è tutt’altro che agevole per l’interprete, il quale è costantemente chiamato ad orientarsi tra due concetti apparentemente sovrapponibili, ma molto diversi tra loro sia per il tipo di condotte da essi derivanti, sia per le conseguenze che la normativa di settore riconnette all’una o all’altra qualificazione della fattispecie concreta.
I crediti “non spettanti” vengono definiti dall’art. 13 c. 4 D. Lgs. 471/1997 in base a due parametri: il primo è di tipo quantitativo, per il quale assumono rilievo quei crediti effettivamente esistenti, ma dedotti in misura superiore a quella compensabile; il secondo è procedurale, in base al quale la violazione delle modalità di utilizzo previste dalla legge darebbe vita alla non spettanza del credito.
Per quanto riguarda l’ipotesi di compensazione avente ad oggetto crediti inesistenti, il comma 5 dell’art. 13 D. Lgs. 471/1997 definisce come tali le ipotesi in cui il contribuente deduce crediti privi in tutto o in parte dei necessari presupposti costitutivi e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante gli opportuni controlli fiscali.
In relazione alla definizione normativa tratteggiata, la Corte di legittimità ha affermato che: “Il credito fiscale illegittimamente utilizzato dal contribuente può dirsi “inesistente” quando ne manca il presupposto costitutivo, ossia quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili – finanziari – patrimoniali del contribuente e quando tale non sia evincibile dai controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell’anagrafe tributaria su cui detti controlli anche si fondano”1.
Preme osservare, dunque, come la prova della sussistenza di un credito “inesistente” debba essere ancorata a due diversi requisiti tra loro non alternativi:
- una rappresentazione mendace dei dati da parte del contribuente o una dichiarazione fiscale fraudolenta dalla quale si evince l’esistenza del credito;
- l’impossibilità di riscontrare effettivamente l’inesistenza attraverso i controlli formali delle dichiarazioni.
La mancanza di uno solo dei due presupposti evidenziati non consente di ricondurre il credito indebitamente compensato alla categoria di quelli “inesistenti”, facoltizzandone al più l’inserimento tra quelli “non spettanti”.
La distinzione sopra delineata porta, inevitabilmente, con sé rilevanti conseguenze sul piano sanzionatorio: l’art. 13 c. 4 D. Lgs 471/1997 differenzia, infatti, il trattamento riservato in materia tributaria al contribuente infedele, a seconda che l’indebita compensazione abbia ad oggetto crediti “non spettanti” o “inesistenti”.
Nel primo caso, all’evasore viene applicata una sanzione pari al 30% del credito utilizzato; nel secondo, invece, il comportamento fraudolento del debitore viene neutralizzato con l’obbligazione di pagare una somma modulabile dal 100% al 200% del credito inesistente dedotto, ciò in quanto nell’ipotesi più grave, l’indebita deduzione è supportata dalla presentazione di documentazione decettiva all’amministrazione finanziaria deputata ai controlli rendendo pertanto molto difficile, se non impossibile, l’identificazione della natura illecita dell’operazione effettuata.
La rilevanza delle compensazioni indebite in ambito penale
I fenomeni di compensazione indebita attinenti a crediti di imposta “inesistenti” o “non spettanti” sono disciplinati dall’art. 10 quater D. Lgs. 74/2000: il legislatore, attraverso la predisposizione di un’apposita norma penale incriminatrice speciale, ha voluto dare un’effettiva tutela penale a fattispecie elusive ormai particolarmente radicate nei rapporti tra contribuenti ed erario.
La norma in esame si struttura in due diversi commi, ciascuno dei quali disciplina una distinta ed autonoma fattispecie criminale.
Il primo comma punisce con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque utilizzi in compensazione crediti “non spettanti” per un importo complessivo annuo superiore ad euro cinquantamila, conseguendo in tal modo un indebito risparmio fiscale.
Il comma secondo, invece, criminalizza le ipotesi di indebita elusione fondate sulla deduzione di crediti “inesistenti” per importi annui superiori ad euro cinquantamila.
Questa seconda fattispecie, descritta dalla norma incriminatrice riceve, a causa del maggior disvalore della condotta, un trattamento sanzionatorio di gran lunga più severo, essendo punita con la reclusone da un anno e sei mesi a sei anni.
La “ratio” giustificatrice della repressione anche penale per condotte di indebita compensazione tributaria sta nell’interesse dello Stato alla corretta ed efficace riscossione dei tributi.
La comminazione di pene alquanto severe, almeno per l’ipotesi di crediti inesistenti si fonda, invece, sulla difficile attività investigativa e ricostruttiva che l’amministrazione finanziaria è chiamata a svolgere per identificare questo tipo di frodi e soprattutto per qualificare correttamente i crediti indebitamente compensati.
Il delitto di indebita compensazione, nonostante l’utilizzo del pronome indefinito “chiunque” da parte del legislatore, deve ritenersi un reato “proprio”, in quanto può essere commesso solamente da quei contribuenti che, contemporaneamente all’invio del modello F24, abbiano dedotto in compensazione, per quel periodo d’imposta, crediti non spettanti o inesistenti in misura superiore alla soglia di rilevanza penale.
La condotta tipica, di non facile rilevazione, consiste dunque nella compensazione illecita, ovvero nell’azzeramento da parte del contribuente di crediti d’imposta secondo modalità non conformi alla legge.
Il richiamo normativo al disposto dell’art. 17 D. Lgs. 241/1997, induce a ritenere una parte della dottrina che per il delitto in esame, assumano esclusivamente rilevanza i fenomeni compensativi “orizzontali”2.
Tale orientamento non trova il supporto della giurisprudenza di legittimità, secondo la quale il riferimento all’art. 17 D. Lgs. 241/1997 operato dalla norma penale, non esclude la rilevanza di compensazioni operate tra crediti della stessa specie.3
L’art. 10 quater D. Lgs. 74/2000 non fornisce alcuna definizione di quei crediti “non spettanti” o “inesistenti” la cui deduzione costituisce la condizione necessaria affinché si realizzi una compensazione indebita, tuttavia la giurisprudenza maggioritaria ed il diritto vivente formatisi sul punto, hanno ricondotto la nozione di crediti “non spettanti” ai casi in cui il vantaggio fiscale per il contribuente effettivamente sussista, ma sia stato erroneamente utilizzato nella procedura di compensazione.4 In quest’ottica potrebbero dar vita, se sopra soglia, a compensazioni penalmente rilevanti, quelle ipotesi in cui il contribuente utilizzi un credito per il quale abbia già chiesto il rimborso in dichiarazione, oppure venga dedotto un credito eccedente l’importo spettante.
Non da ultimo, preme osservare come, in punto di onere della prova, il richiamo alla norma extra penale di cui all’art. 17 D. Lgs. 241/1997 da parte della norma penale incriminatrice, induce a ritenere che la pubblica accusa debba limitarsi a dimostrare l’accertata pretesa tributaria essendo, invece, onere precipuo dell’imputato contestarne la fondatezza e fornire elementi a suo discarico in ordine alla correttezza dell’operazione posta in essere.5
In sostanza, dunque, il Pubblico Ministero ben potrebbe riportarsi fedelmente all’accertamento tributario effettuato dall’Agenzia delle Entrate competente, senza minimamente valutare e ricostruire l’esatta dinamica della detrazione realizzata, divenendo così una sorta di “alter ego” dell’amministrazione finanziaria, inserito in un contesto processuale penale.
La previsione, poi, di due distinte ipotesi di reato all’interno della stessa norma, comporta che in caso di più compensazioni aventi ad oggetto, rispettivamente, crediti non spettanti ed inesistenti, i relativi importi dovranno essere calcolati in maniera indipendente al fine di verificare il superamento della soglia di punibilità.
Le due diverse fattispecie delittuose in esame differiscono, infine, anche sotto il profilo del dolo: mentre, infatti, in caso di crediti inesistenti il contribuente deve avere operato per occultare l’indebita compensazione al fine di creare artatamente la documentazione; ove, invece, i crediti dedotti fossero “non spettanti”, l’elemento psicologico della condotta deve essere ricostruito con grande attenzione, in quanto è ben possibile che il contribuente infedele abbia agito nella sincera convinzione della sussistenza del diritto alla compensazione del credito di imposta a lui effettivamente spettante.6
Concorso tra indebita compensazione e dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti: possibilità o utopia?
Venendo ora alla questione portante del contributo in esame, si segnala una recentissima sentenza della Suprema Corte di Cassazione7, nella quale il supremo Collegio di legittimità si occupa di dirimere il rapporto intercorrente trai delitti di indebita compensazione ex art. 10 quater D. Lgs. 74/2000 e quello di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altre operazioni inesistenti previsto dall’art. 2 del medesimo decreto.
Più nel dettaglio, la vicenda in esame riguardava una doppia condanna nei primi due gradi di giudizio per indebita compensazione e dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti: l’imputato avrebbe, infatti, indicato nelle dichiarazioni elementi passivi fittizi (fatture false) al solo scopo di abbattere i costi deducibili e, allo stesso tempo, nei successivi periodi di imposta, avrebbe surrettiziamente utilizzato in compensazione i crediti fiscali derivanti dalle stesse fatture già dedotte in dichiarazione ottenendo così uno sgravio fiscale illecito.
Secondo la tesi difensiva, i giudici di merito sarebbero incorsi in un errore di diritto attesa l’impossibilità di concorso tra le due fattispecie delittuose fondata sull’identità dei beni giuridici da esse tutelati e, dunque, sul rapporto di specialità normativa intercorrente tra le due norme incriminatrici, con conseguente applicazione della sola fattispecie più grave.
I giudici di legittimità, nel dichiarare infondato il ricorso, statuivano che le condotte ascritte all’imputato erano tra loro ontologicamente diverse, non solo perché consumate in tempi diversi, ma soprattutto in quanto realizzate con modalità non collimanti: il reato di cui all’art. 2 D. Lgs. 74/2000 veniva, infatti, consumato con la presentazione della dichiarazione annuale ai fini Iva risultata poi fraudolenta a causa dell’avvenuta contabilizzazione di fatture false.
Diversamente, il reato di indebita compensazione veniva consumato nel successivo periodo di imposta quando il contribuente, in sede di liquidazione Iva, avrebbe compensato il credito inesistente – poiché derivante dalla dichiarazione fraudolenta presentata con il debito Iva maturato nell’anno successivo – dando così vita ad un fenomeno di illecita compensazione “orizzontale”.
Gli ermellini affermano, poi, che nella nozione di crediti d’imposta “inesistenti” debbano essere necessariamente ricompresi i crediti maturati a fronte dell’utilizzo di fatture emesse per operazioni inesistenti non rilevando, nel caso di specie, l’esistenza materiale del documento fiscale, ma l’inesistenza delle operazioni di cessione in esso dedotte.
Tale interpretazione trova poi conferma anche nella giurisprudenza civile che, pacificamente, esclude l’operatività del meccanismo compensativo su crediti maturati per imposte non dovute, perché ancorate ad operazioni inesistenti.
Non da ultimo, la Corte sottolinea come la diversità e, dunque, il possibile concorso tra i due delitti, sia deducibile dalla doppia evasione fiscale posta in essere: la prima mediante la contabilizzazione delle fatture false nella dichiarazione annuale Iva presentata, la seconda nel mancato pagamento delle imposte avvenuto nell’anno successivo per l’effetto dell’illecita compensazione.
A fronte di queste argomentazioni, i Giudici Supremi escludono la sussistenza di un rapporto di specialità tra le due norme criminalizzanti anche a fronte dell’assenza di clausole di sussidiarietà espressa in entrambi gli articoli.
A parere di chi scrive, tale orientamento non è del tutto condivisibile in quanto le due condotte illecite vengono realizzate in due fasi differenti: l’art. 10 quater D. Lgs. 74/2000, infatti, criminalizza fenomeni di evasione fiscale attuati nella fase di riscossione del tributo, ovvero il contribuente con la predisposizione del modello di pagamento F24 porta in compensazione dei crediti d’imposta maturati con i debiti sussistenti verso l’erario e generatisi in una fase successiva.
La norma, dunque, sanziona proprio quei comportamenti del contribuente che in quanto attuati dopo, sono insuscettibili di essere ricondotti ad azioni od omissioni di natura dichiarativa.
In altri termini, la fattispecie di cui all’art. 120 quater D. Lgs. 74/2000 deve trovare applicazione in via residuale rispetto a quella tipica “dichiarativa” di cui all’art. 2 del medesimo decreto, in quanto sanziona condotte attuate solo in sede di compilazione del modulo di riscossione e non anche al momento della presentazione della dichiarazione dovendosi, in questo caso, optare per la contestazione del delitto di cui all’art. 2 D. Lgs. 74/2000 in ossequio al generale principio del “favor rei”.
Si ritiene, infatti, che l’applicazione normativa così congeniata, oltre che essere meno penalizzante per il reo, possa dispiegare maggiori effetti non solo special preventivi, ma anche contribuire a diffondere quella cultura anti – evasione che solo attraverso la percezione di uno Stato giusto e non irreprensibile punitore verso chi sbaglia, può trovare effettivo radicamento nella società.
- Cass. Civ., n. 3445 del 12 maggio 2021; ↩︎
- Ex multis A. D’Avirro – M. Giglioli – M. D’Avirro, reati tributari e sistema normativo europeo, 2017, pag. 442; ↩︎
- Cass. Pen. Sez III, n. 14763 del 19 febbraio 2020; ↩︎
- Cass. Pen. Sez. III, n. 363937 del luglio 2015; ↩︎
- Cass. Pen. Sez. III, n. 25922 dell’11 settembre 2020; ↩︎
- Cass. Pen Sez. III, n. 5934 del 12 settembre 2018; ↩︎
- Cass. Pen. Sez. III, N. 18085 del 6 maggio 2022; ↩︎
