di Luigi Fruscione
Premessa
Il tema della proporzionalità del sistema sanzionatorio doganale nazionale è un argomento di particolare importanza per ogni impresa che lavora in import con Paesi extra UE.
Ogni volta che si effettua una operazione di importazione la merce dovrà essere dichiarata in dogana con l’indicazione di determinate voci tra cui la classificazione della merce, la sua origine ed il valore.
Qualora vi sia una differenza tra il dichiarato e l’accertato da parte dell’ufficio delle dogane sarà contestato all’operatore economico l’art.3031 del Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale – TULD – che è la disposizione normativa di riferimento.
L’accertamento doganale
Tutte le merci destinate a essere vincolate a un regime doganale, ad eccezione di quello relativo alla zona franca, devono essere oggetto di una specifica dichiarazione in dogana2.
Il dichiarante deve indicare quale destinazione doganale intende dare alla merce proveniente da un Paese extra UE fornendo alle autorità competenti una serie di informazioni necessarie per la liquidazione dei tributi dovuti o da garantire e per l’applicazione delle misure di politica commerciale.
In base all’art. 162 del CDU le dichiarazioni in dogana comprendono tutte le indicazioni necessarie per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale sono dichiarate le merci che, in particolar modo in importazione, sono quelle che attengono ai tre criteri fondamentali dell’accertamento doganale: classificazione, origine e valore delle merci importate.
La dichiarazione doganale deve determinare: a) l’identità, il domicilio fiscale ed il Codice fiscale del proprietario delle merci e del suo rappresentante qualora sia stato nominato; b) i luoghi di origine, provenienza e destinazione delle merci; c) la quantità e la natura dei colli con l’indicazione di marcature, sigle o cifre identificative; d) una descrizione delle merci con i riferimenti della posizione tariffaria, della qualità, della quantità, del valore; e) ogni altro dato previsto in base alla destinazione doganale richiesta all’atto della presentazione della dichiarazione doganale.
Il procedimento di accertamento
Una volta che la dichiarazione doganale è stata presentata deve essere accettata da parte dell’amministrazione doganale che potrà procedere ad una sua verifica anche successivamente alla sua accettazione.
Sotto il profilo normativo la disciplina sull’accertamento si basa su disposizioni di diritto unionale e nazionale; le prime sono previste dal Codice Doganale dell’Unione – CDU – fissando cornice ed obiettivi, mentre le seconde attengono alle procedure di accertamento e verifica della dichiarazione, nonché di liquidazione e riscossione dei diritti doganali, tutti aspetti lasciati alla regolamentazione dei singoli Stati europei.
Così come stabilito dall’art. 188 del CDU per verificare l’esattezza delle indicazioni contenute in una dichiarazione in dogana che è stata accettata, le autorità doganali possono: a) esaminare la dichiarazione e i documenti di accompagnamento; b) chiedere al dichiarante di fornire altri documenti; c) procedere alla visita delle merci; d) prelevare campioni per l’analisi o per un controllo approfondito delle merci.
Quando sono soddisfatte le condizioni per il vincolo delle merci al regime indicato dall’operatore economico – e sempre che le merci non formino oggetto di divieti o restrizioni – le autorità doganali procedono allo svincolo delle stesse non appena le indicazioni contenute nella dichiarazione in dogana sono state verificate oppure accettate senza verifica.
Allo svincolo delle merci si giunge da parte dell’amministrazione doganale anche quando i controlli documentali o fisici sulle merci dichiarate non possono essere ultimati entro un termine ragionevole e la presenza delle merci ai fini della verifica non è più necessaria (ad esempio perché la documentazione in possesso della dogana è sufficiente oppure sono stati prelevati dei campioni).
Nel momento in cui il vincolo delle merci a un regime doganale determina l’insorgenza di un’obbligazione doganale lo svincolo delle merci è subordinato al corrispondente pagamento dell’importo dei dazi ovvero alla costituzione di una garanzia a copertura del debito.
Il controllo a posteriori
Il D.Lgs. n. 374/90 – disposizione nazionale relativa alla revisione dell’accertamento – prevede all’art.11 che l’ufficio doganale può procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo anche qualora le merci che ne hanno formato l’oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell’operatore o siano già uscite dal territorio doganale; quindi, in sostanza, la norma prevede che l’autorità doganale possa procedere alla revisione di operazioni doganali già concluse.
La medesima disposizione stabilisce che la revisione è eseguita d’ufficio oppure nel caso in cui l’operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento è divenuto definitivo. Nel caso di rettifica conseguente a revisione eseguita d’ufficio, l’avviso deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Nel caso di istanza di parte non potranno essere applicate le sanzioni amministrative qualora emergano delle differenze tra dichiarato ed accertato.
Qualora all’esito della revisione emergono inesattezze, omissioni o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, l’ufficio procede alla relativa rettifica e ne dà comunicazione all’operatore interessato, notificando apposito avviso.
Divenuta definitiva la rettifica l’ufficio procede al recupero dei maggiori diritti dovuti dall’operatore ovvero promuove d’ufficio la procedura per il rimborso di quelli pagati in più. La rettifica dell’accertamento comporta, ove ne ricorrano gli estremi, la contestazione delle violazioni per le dichiarazioni infedeli o delle più gravi infrazioni eventualmente rilevate.
Qualora nel corso dell’ispezione e della verifica emergano inosservanze di obblighi previsti da disposizioni di legge concernenti tributi diversi da quelli doganali ne sarà data comunicazione ai competenti uffici.
Le sanzioni doganali
Salvi i casi di revisione su istanza di parte nel momento in cui emergano differenze rispetto agli elementi originariamente dichiarati l’ufficio delle dogane procede ad effettuare una contestazione di un illecito che può avere rilievo penale piuttosto che amministrativo.
Occorre però premettere che la disciplina sanzionatoria doganale non è unica per tutti gli Stati dell’Unione europea; infatti l’art. 42 del codice doganale stabilisce che ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Inoltre si specifica che tali sanzioni devono essere caratterizzate dall’effettività, essere proporzionate e dissuasive; con tale impostazione il legislatore sovranazionale ha esplicitamente recepito per la materia doganale i criteri già affermati in altri Regolamenti dell’Unione (ad esempio l’art. 30 del Regolamento (UE) n. 608/2003, relativo alla tutela dei diritti di proprietà intellettuale da parte delle autorità doganali).
I principi citati sono stati oggetto di puntuali definizioni da parte dell’Avvocato Generale presso la Corte di Giustizia3 in diverse occasioni: in particolare, è stato affermato che “efficace è una disciplina sanzionatoria strutturata in modo tale che l’irrogazione della sanzione prevista (e quindi la realizzazione degli scopi previsti dal diritto comunitario) non venga resa praticamente impossibile o eccessivamente difficile. Ciò discende dal principio di effettività il quale, secondo la giurisprudenza, trova applicazione in tutti i casi in cui una fattispecie ha una relazione con il diritto comunitario, ma – ad esempio, per la procedura da seguire – non esiste una disciplina comunitaria e di conseguenza gli Stati membri applicano norme nazionali. Il principio di effettività non si applica solo quando un soggetto fa valere i suoi diritti derivanti dall’ordinamento comunitario nei confronti di uno Stato membro, ma anche al contrario, quando uno Stato membro applica nei confronti di un soggetto i precetti del diritto comunitario.
Dissuasiva è una sanzione che induce l’individuo ad astenersi dal violare gli scopi e le norme di diritto comunitario. A tal proposito non contano solo il tipo e la misura della sanzione, ma anche la probabilità con la quale la stessa può essere irrogata: chi commette un’infrazione deve temere di essere effettivamente punito con una sanzione. Sotto questo profilo il criterio della capacità dissuasiva si sovrappone a quello dell’efficacia.
Una sanzione è proporzionata quando è idonea (quindi in particolare efficace e dissuasiva) e necessaria per il conseguimento degli scopi da essa legittimamente perseguiti.
Qualora sia possibile una scelta tra più misure (ugualmente) appropriate, si deve ricorrere alla meno gravosa. Inoltre gli effetti della sanzione sull’interessato non devono essere sproporzionati rispetto agli scopi perseguiti”.
La Corte di Giustizia nella sentenza emessa nella Causa C-409/04, Teleos, ha stabilito un principio particolarmente rilevante in base al quale “anche se è legittimo che i provvedimenti adottati dagli Stati membri tendano a preservare il più efficacemente possibile i diritti dell’Erario, essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine”.
A questo pronunciamento del settembre 2007 devono ispirarsi le disposizioni sanzionatorie approvate dai singoli Paesi dell’Unione europea.
Con specifico riferimento al settore doganale, la Corte di Giustizia4 ha poi affermato che “qualora una normativa comunitaria non contenga una specifica sanzione in caso di violazione delle proprie disposizioni ovvero rinvii al riguardo alle disposizioni nazionali, l’art. 10 del Trattato CE(42) impone agli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire la portata e l’efficacia del diritto comunitario. A tal fine, pur conservando un potere discrezionale in merito alla scelta delle sanzioni, essi devono vegliare a che le violazioni del diritto comunitario siano sanzionate, sotto il profilo sostanziale e procedurale, in termini analoghi a quelli previsti per le violazioni del diritto interno simili per natura e per importanza e che, in ogni caso, conferiscano alla sanzione stessa un carattere di effettività, di proporzionalità e di capacità dissuasiva. Per quanto riguarda le infrazioni doganali, in assenza di armonizzazione delle normative comunitarie in questo settore, gli Stati membri hanno la competenza di scegliere le sanzioni che sembrano loro più appropriate. Essi sono tuttavia tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità”.
Da quanto fin qui emerso appare evidente come la sanzione si debba poter quantificare in modo direttamente proporzionale alla pericolosità del comportamento tenuto dal soggetto passivo che, in ambito fiscale, rispecchia il danno finanziario attribuibile ad una certa condotta.
La disciplina sanzionatoria doganale italiana
Il D.P.R. 23 gennaio 1973 n. 43 contiene, al titolo VII, le disposizioni sanzionatorie in materia doganale; la struttura prevede al Capo I, gli articoli da 282 a 301-bis, relativi al contrabbando; al Capo II gli articolo da 302 a 322, relativi alle contravvenzioni ed agli illeciti amministrativi, e al Capo III (articoli da 323 a 342) contrabbando, alle contravvenzioni e agli illeciti amministrativi.
Gli articoli da 302 a 322 del D.P.R. n. 43/1973 recano un’ampia disciplina delle violazioni in dogana, tutte punite con una sanzione amministrativa, tra le disposizioni abbiamo, ad esempio, quelle inerenti le differenze tra il carico e il manifesto (articolo 302); le differenze rispetto alla dichiarazione di merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana (articolo 303); le differenze nelle merci depositate nei magazzini doganali privati (articolo 308); le differenze riscontrate nei magazzini di temporanea custodia (articolo 309); l’immissione in consumo senza autorizzazione di merci in temporanea importazione (articolo 315); etc.
L’illecito più frequentemente contestato dalle autorità doganali e che viene in rilievo nell’ordinanza della Corte di Cassazione n. 14908/2022 è quello previsto dall’articolo 303 TULD che, attualmente, prevede che “qualora le dichiarazioni relative alla qualità, alla quantità ed al valore delle merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione, non corrispondano all’accertamento”, una sanzione amministrativa “da euro 103 a euro 516 a meno che l’inesatta indicazione del valore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine nel qual caso si applicano le sanzioni indicate al seguente comma 3”; quest’ultimo – che configura la circostanza aggravante prevista dal primo comma – dispone che “se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro; b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro; c) per i diritti da 1.000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro; d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro; e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti”.
La disposizione normativa ha sviluppato un dibattito circa la sua compatibilità con il principio di uguaglianza fissato dall’articolo 3 della Costituzione e con il principio di proporzionalità più volte citato nel presente contributo ed affermato dalla Corte di Giustizia.
In concreto cosa determina l’applicazione del secondo comma dell’art.303 TULD, in cosa si sostanzierebbe l’assenza del principio di uguaglianza?
Ad esempio, in caso di una revisione dell’accertamento in cui l’amministrazione doganale quantifica in soli 4.100,00 euro la differenza tra diritti riscossi e da riscuotere oppure nel caso che tale importo sia di una cifra marcatamente superiore (ad esempi 3.000.000,00 di euro) il minimo edittale che spesso viene applicato sarebbe in entrambi i casi pari a 30.000,00 euro5.
Per quel che attiene al principio di proporzionalità, invece, una errata dichiarazione doganale da cui derivi il pagamento di maggiori diritti per 2.001,00 euro andrebbe ad essere sanzionato al minimo con una sanzione, nel minimo, pari a 15.000 euro, ossia il 750% del tributo evaso.
L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 14908/2022
Nel caso all’esame della Corte di Cassazione la società contribuente si era vista contestare una sanzione amministrativa di 33mila euro (30mila euro minimo della sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973, maggiorata del 10%) in quanto aveva proceduto a dichiarare la voce doganale relativa alle calzature con tomaia in cuoio (cui corrisponde un dazio dell’8%) anziché calzature con tomaia in materia tessile (cui corrisponde un dazio del 17%).
La CTR rideterminava la sanzione quantificandola in misura pari al maggior diritto di confine accertato (ossia 9.098,62 euro) affermando che la sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973 è eccessiva ed irrispettosa dei principi dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni.
In particolare i giudici di legittimità all’atto dell’esame del ricorso rilevano come “il principio di proporzionalità più volte affermato dalla Corte di Giustizia in materia di sanzioni, ritiene che le stesse non possano eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’Iva ed evitare l’evasione” in quanto in tema di sanzioni amministrative tributarie, la mancanza di evasione o di detrazione fiscalmente illegittime non è ininfluente, alla stregua dei principi affermati dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea, ai fini della determinazione della correlata sanzione, potendo assumere rilievo in relazione al parametro della proporzionalità: ne deriva che deve essere disapplicato, per contrasto con il diritto unionale, l’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997, laddove stabilisce l’entità della sanzione per illegittima detrazione d’imposta nella misura pari allo stesso ammontare della detrazione (illegittimamente) compiuta, senza prevedere la possibilità di adeguarla alle circostanze specifiche di ogni singolo caso, dovendosi prevedere la possibilità di elevare progressivamente l’entità della sanzione al fine di assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare l’evasione d’imposta (Cass. n. 1830 del 2019)”.
In particolare si rileva come la sentenza della CTR abbiamo dato applicazione proprio ai suddetti principi di diritto procedendo alla rideterminazione della sanzione “affermando coerentemente che la sanzione prevista dall’art. 303 del d.P.R. n. 43 del 1973 è eccessiva ed irrispettosa dei principi dell’Unione europea in tema di proporzionalità delle sanzioni – qualora avesse voluto rispettare la normativa interna pur applicando la sanzione amministrativa nel suo minimo edittale, sarebbe stata costretta a confermare la sentenza di primo grado applicando una sanzione (30mila euro) irragionevolmente alta in quanto superiore di oltre il 300% rispetto al diritto di confine accertato (ossia 9.098,62 euro), quindi senza poter contenere la sanzione adeguandola alla specificità del caso di specie e senza oltretutto poter tenere in considerazione l’atteggiamento collaborativo della società contribuente”.
- L’art. 303 del TULD è relativo alle differenze rispetto alla dichiarazione di merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana. ↩︎
- In base all’articolo 158, paragrafo 1, del Codice Doganale dell’Unione ne sono escluse solo le zone franche. ↩︎
- Conclusioni scritte dell’Avvocato Generale Kokott nelle Cause riunite C-387/02, C-391/02, C-403/02. ↩︎
- Corte di Giustizia, Sentenza 16 ottobre 2003, Causa C-91/02, Hannl, punti 17 e 18. ↩︎
- Sul punto si veda Fruscione A., Italian Customs penalties: between risks, paradoxes, with reform in sight, in Global Trade and Customs Journal, Volume 15/2020, n. 8. ↩︎
