Il corretto ammortamento degli impianti eolici

di Gianluigi Miglioli e Paolo Marzano

Il contributo riflette esclusivamente le opinioni degli autori, senza impegnare le responsabilità delle istituzioni di appartenenza.

L’impianto eolico

In generale

Un impianto eolico trasforma l’energia cinetica del vento in energia elettrica.
L’aggettivo “eolico” proviene dal nome del personaggio della mitologia greca, “Eolo”, divinità dei venti.
Il meccanismo di funzionamento è semplice: il vento fa ruotare un rotore (normalmente dotato di due o tre pale collegate ad un asse orizzontale), quindi la rotazione è trasferita, attraverso un apposito sistema meccanico di moltiplicazione dei giri, ad un generatore elettrico e l’energia prodotta, dopo essere stata adeguatamente trasformata ad un livello di tensione superiore, viene immessa nella rete elettrica. Le turbine eoliche sono montate su una torre, sufficientemente alta per catturare maggiore energia dal vento evitando la turbolenza creata dal terreno o da eventuali ostacoli.
Le macchine eoliche di piccola taglia possono essere utilizzate per produrre elettricità per singole utenze o gruppi di utenze, collegate alla rete elettrica in bassa tensione o anche isolate dalla rete elettrica.
Le macchine di media e grande taglia sono utilizzate prevalentemente per realizzare parchi eolici o “fattorie del vento”, meglio note come “wind farm”, collegate alla rete di media oppure alta tensione.
Gli impianti eolici si distinguono in impianti on-shore (sulla terraferma) e off-shore (fuori terra).

Tecnologia degli impianti

Un impianto eolico (o parco eolico) è costituito in generale da uno o più aerogeneratori che trasformano l’energia come sopra detto.
Le principali componenti di un aerogeneratore sono:

• il rotore (o turbina eolica), costituito da una serie di pale, generalmente in fibre di vetro, calettate ad un mozzo;
• la navicella o gondola o genericamente struttura di alloggiamento, che contiene i sistemi di trasformazione (principalmente il moltiplicatore di giri ed il generatore elettrico) e controllo della macchina;
• la torre, con le fondazioni o strutture di sostegno.

Le dimensioni di un impianto eolico sono molto variabili: da qualche centinaio di Watt di potenza e altezza non superiore a 6 metri, agli impianti di grande taglia, che possono superare i 120 metri di altezza e avere una potenza superiore ai 5 Mega Watt.
Gli aerogeneratori possono suddividersi in classi di diversa potenza, in relazione ad alcune dimensioni caratteristiche:

• macchine di piccola taglia (1-200 KW): diametro del rotore, 1-20 metri; altezza torre, 10-30 metri;
• macchine di media taglia (200-800 KW): diametro rotore, 20-50 metri; altezza torre, 30-50 metri;
• macchine di grande taglia (oltre 1000 KW): diametro rotore: 55-80 metri; altezza torre: 60-120 metri.

In base alla posizione dell’asse del rotore, le pale eoliche possono distinguersi anche in pale ad asse orizzontale e pale ad asse verticale.

Normativa, giurisprudenza e prassi amministrativa

L’evoluzione normativa fiscale in tema di tassazione, ai fini della II.DD. e dell’I.V.A., delle imprese che producono energia elettrica da fonte eolica è stata caratterizzata dalla necessità di disciplinare, in modo organico, un coacervo di norme che originariamente non erano ben indirizzate nel regolamentare talune fattispecie e/o situazioni giuridiche, al verificarsi delle quali poteva scaturire l’applicabilità di una determinata normativa piuttosto che un’altra.
Tipico caso in cui più volte è intervenuto il Legislatore e, conseguentemente, l’Agenzia delle Entrate con propri orientamenti di indirizzo per gli Uffici Territoriali, è stato quello inerente la disciplina degli “ammortamenti degli impianti eolici e la corretta determinazione delle aliquote applicabili a tali impianti”.
È doveroso premettere che la normativa fiscale è stata molto influenzata negli anni dalle note vicende intercorse in tema di qualificazione, a livello catastale, di un impianto per la produzione di energia elettrica da fonte eolica; ovvero se quest’ultimi dovessero essere ritenuti veri e propri fabbricati (rectius: opifici industriali – categoria D1), piuttosto che impianti.
Sotto il profilo catastale, a decorrere dal 2012, si è consolidato un orientamento giurisprudenziale del giudice di legittimità¹, in base al quale un impianto eolico è accatastabile nel N.C.E.U. al pari dei fabbricati, trattandosi di opificio industriale.
Tale nuova impostazione è stata poi recepita dalla prassi amministrativa dell’Agenzia delle Entrate, la quale con la Circolare n. 36/E/2013 ha chiarito – risolvendo alcuni dubbi interpretativi e rinviando ai criteri dettati dalla disciplina catastale all’epoca vigente² – che un impianto eolico è qualificabile come “fabbricato destinato all’industria”. Conseguentemente ha ritenuto applicabile, in sede di ammortamento, l’aliquota del 4% prevista dal D.M. 31/12/1998 [Gruppo XVIII – specie 1b) – Produzione e distribuzione di energia termoelettrica], sul presupposto che la tabella allegata al citato Decreto non contempla tali impianti, dovendosi, quindi, necessariamente fare riferimento al coefficiente previsto per i beni appartenenti a settori produttivi aventi caratteristiche similari.
Successivamente, per effetto delle modifiche apportate alla disciplina catastale dall’art. 1, comma 21, della Legge n. 208/2015 (norma sui cc.dd. “macchinari imbullonati”), l’Agenzia delle Entrate ha proceduto, con la Circolare Interministeriale n. 4/E/2017³, alla conseguente revisione dei precedenti chiarimenti.
Merita, sul punto, ricordare che la disposizione introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 esclude dalla rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie D ed E, dal 1° gennaio 2016, i “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti funzionali allo specifico processo produttivo”.
Nel citato documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate, sulla base dei chiarimenti forniti nella Circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016, ha ritenuto qualificabili come componenti impiantistiche delle centrali fotovoltaiche ed eoliche: i pannelli fotovoltaici (con esclusione di quelli integrati nella struttura e costituenti copertura o pareti di costruzione), nonché gli aerogeneratori (rotori e navicelle).
Non vi è ragione di dubitare che gli inverter, pur non espressamente richiamati nella menzionata Circolare n. 4/E/2017, vadano inclusi tra le componenti impiantistiche agevolabili.
Da ultimo, all’esito di un consolidato orientamento giurisprudenziale (registratosi a decorrere dal 2020) tra l’Agenzia delle Entrate (Territorio) ed i vari soggetti proprietari di impianti eolici, la Suprema Corte di Cassazione⁴ ha sancito il principio in base al quale anche le torri di sostengo degli aerogeneratori devono essere considerate componenti della parte impiantistica da escludersi, quindi, ai fini della determinazione del capitale fondiario (a mezzo del quale calcolare la rendita catastale di ciascun aerogeneratore).
Restano, invece, qualificabili come beni immobili i seguenti elementi: il suolo, gli eventuali locali tecnici di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie (es. recinzioni) poste all’interno del perimetro dell’unità immobiliare.

La corretta applicazione della normativa fiscale in tema di tassazione degli impianti eolici

Di seguito, la corretta applicazione della normativa fiscale in tema di tassazione degli impianti eolici, tenuto conto anche della sopra citata evoluzione della prassi amministrativa e della giurisprudenza.

Composizione dell’impianto

Come detto, un impianto eolico è costituito da una o più turbine eoliche collegate tra loro da cavidotti, che convogliano l’energia alla stazione elettrica, all’interno della quale – accanto agli apparecchi di gestione delle turbine – è presente una cabina di raccolta dell’energia elettrica prodotta dagli aerogeneratori, che a sua volta viene convogliata in una stazione di trasformazione da MT (Media Tensione) a AT (Alta Tensione), ai fini della successiva immissione nella rete pubblica.
La turbina, la cabina elettrica, la sottostazione di trasformazione, unitamente alle linee di trasferimento costituiscono, quindi, componenti essenziali di un bene (l’impianto eolico) che si può definire “complesso”.

Contabilità

In chiave contabile, la componente degli ammortamenti di un impianto eolico rappresenta una delle voci principali e più consistenti (dato il rilevante costo dell’investimento) del bilancio di una società che detiene in proprietà il predetto impianto.
Ebbene, fino all’anno 2012, ovvero prima degli intervenuti chiarimenti sopra citati, può essere accaduto che imprese operanti nel settore dell’eolico abbiano:

• attribuito (erroneamente) una valenza unica, sotto l’aspetto contabile, all’investimento effettuato capitalizzando tutti i costi sostenuti sotto la voce “centrale elettrica” o “campo eolico”, procedendo con un ammortamento sistematico nella misura del 7% all’anno [ritenendo che quanto realizzato o acquisito fosse un “bene mobile” per il quale poteva essere applicabile, addirittura, l’aliquota prevista dal Gruppo XVII – specie 1a) – “Produzione e distribuzione di energia idroelettrica”, per la “Centrale idroelettrica – escluso i fabbricati”];
• provveduto (correttamente) a scindere l’investimento effettuato, attribuendo, laddove possibile, il costo sostenuto per ogni singola componente costituente il campo eolico alle specifiche categorie individuate nella suindicata tabella allegata al D.M. 31/12/1998⁵.

Ed allora, nel caso di applicazione di un’unica aliquota (7%) su tutto il costo (che comprende la navicella, la torre di sostegno, la sottostazione di trasformazione, la cabina di raccolta, le linee di trasferimento A.T.), appare evidente l’imputazione di una quota di ammortamento superiore a quella effettivamente deducibile, atteso il giusto ammortamento del costo per talune categorie di beni al 4% (quali ad esempio la cabina elettrica, il più delle volte in muratura e, quindi, assimilabile ad un vero e proprio fabbricato destinato all’industria).
A decorrere dall’anno 2013 e fino a tutto il 2015, la circostanza appare ancor più rilevante sotto il profilo di una possibile deduzione di quote di ammortamento calcolate in modo non corretto, proprio in virtù dell’aliquota al 4% [così come contemplata nel Gruppo XVII – specie 1b) del D.M. 31/12/1998⁶] da applicare gli impianti eolici ritenuti nella loro globalità “fabbricati destinati all’industria”, in ottemperanza alle disposizioni rassegnate dalla ridetta Circolare n. 36/E/2013 dell’Agenzia delle Entrate.
Dal 2016 in poi, le imprese devono adeguatamente e convincentemente separare il costo attribuibile alla componente “impiantistica”, da quello afferente la componente “immobiliare” (ammortizzabile al 4%), tenuto conto che solo per la prima potrà applicarsi l’aliquota del 9% [rif. “Centrali termoelettriche (esclusi i fabbricati)”], intendendosi per componente impiantistica solo gli “aerogeneratori (rotori e navicelle)” (cfr. cit. Circolare Interministeriale n. 4/E/2017).
Restano, invece, qualificabili come beni immobili i seguenti elementi: il suolo, gli eventuali locali tecnici di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie (es. recinzioni) poste all’interno del perimetro dell’unità immobiliare.
In tale contesto, vieppiù, si inserisce la corretta applicazione della disciplina del c.d. “super ammortamento”, disciplinato dall’art. 1, commi 91-94 e 97, della Legge di Stabilità 2016, poiché la fruizione della maggiorazione del 40% (ovvero 30% per gli investimenti effettuati a decorrere dall’anno 2018) è riconosciuta esclusivamente per le sole componenti impiantistiche (e non immobiliari) delle centrali eoliche, per le quali è applicabile una percentuale di ammortamento superiore al 6,5%.

Conclusioni

La qualificazione non giustificata, sotto il profilo tecnico-contabile, di una determinata componente (oggettivamente di natura immobiliare) come impiantistica, potrebbe determinare un parziale o totale disconoscimento dell’agevolazione fiscale in discorso, atteso che, a decorrere dal 01/01/2016, i soggetti proprietari di impianti eolici destinati all’esercizio dell’attività di produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile (ad esclusione di coloro i quali lo fanno per mero autoconsumo) devono procedere al separato calcolo dell’ammortamento della componente immobiliare e della componente impiantistica della centrale eolica.
Altresì devono procedere alla determinazione del disallineamento totale esistente al 31/12/2015 (rilevato per effetto di eventuali svalutazioni delle immobilizzazioni materiali avvenute in anni precedenti; in proposito vedasi Risposta ad Interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 724 del 12/10/2021)⁷ ed al conseguente riassorbimento separatamente per le due componenti. Per ciascuna di esse, il riassorbimento del disallineamento in questione (e di quello – eventuale – generato successivamente dalla diversa dinamica temporale dell’ammortamento civilistico rispetto all’ammortamento fiscale) dovrà iniziare a partire dall’esercizio in cui vi sia “capienza” – ossia dall’esercizio in cui la quota massima di ammortamento fiscale, calcolata con l’applicazione delle aliquote tabellari previste dal D.M. del 31/12/1988, risulti superiore alla quota di ammortamento imputata a conto economico – e dovrà essere effettuato nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, in modo da evitare ogni possibile arbitraggio.
Per i periodi d’imposta 2016 e seguenti, per i quali non sia stata effettuata la separazione tra le due componenti della centrale eolica, si dovrà fare ricorso agli ordinari strumenti messi a disposizione dall’Ordinamento, che consentono la rettifica del reddito imponibile per il periodo d’imposta di competenza (ad es. dichiarazione integrativa).

1. Cfr. Cassazione, Sentenze nn. 4028/2012, 4029/2012 e 4030/2013. ↩︎
2. Risoluzione della ex Agenzia del Territorio n. 3/T del 6 novembre 2008. ↩︎
3. Agenzia delle Entrate-MISE. ↩︎
4. Cfr., a titolo meramente esemplificativo e non esaustivo, Cassazione n. 21288/2020, n. 21460/2020, n. 21461/2020, n. 21462/2020, n. 1011/2021, n. 2376/2021, n. 2377/2021, n. 2380/2021, n. 2510/2021, n. 2564/2021, n. 2565/2021, n. 2571/2021, n. 2572/2021, n. 3421/2021, n. 4728/2021, n. 4729/2021, n. 5468/2021, n. 6286/2021, n. 6727/2021, n. 6728/2021, n. 15780/2021, n. 17885/2022, n. 380/2022; n. 559/2022; n. 2384/2022; n. 2532/2022; n. 2543/2022, n. 2544/2022, n. 26266/2022. ↩︎
5. Si ritiene, a tal proposito, che in tale circostanza, non ravvisandosi l’intervento di utili contributi legislativi e di prassi amministrativa, si possa ritenere legittima, per un impianto eolico, anche l’applicazione delle aliquote previste dal Gruppo XVII – specie 1a) – “Produzione e distribuzione di energia idroelettrica”, in luogo di quella di cui alla specie 1b) – “Produzione e distribuzione di energia termoelettrica”. ↩︎
6. Aliquota non applicabile a quei costi inequivocabilmente attribuibili a componenti l’impianto eolico per i quali è prevista una specifica aliquota di ammortamento (ad esempio la sottostazione di trasformazione e le linee di trasferimento). ↩︎
7. L’articolo 102, comma 2, del TUIR, stabilisce che la deduzione delle quote di ammortamento “(…) è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (…)” (il D.M. 31/12/1998). La deduzione, ovviamente, è consentita nel rispetto del principio di previa imputazione al conto economico, di cui all’articolo 109, comma 4, del TUIR, in base al quale le spese e gli altri componenti negativi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati “al conto economico relativo all’esercizio di competenza”, ovvero “al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio”. La Risoluzione n. 98/E del 19 dicembre 2013, a sua volta, ha fornito chiarimenti in merito alla problematica, già trattata nella Circolare n. 26/E del 20 giugno 2012, delle modalità di “riassorbimento”, ai fini IRES e IRAP, della svalutazione delle immobilizzazioni materiali avente rilevanza solo civilistica. Con la Risoluzione in argomento è stato precisato che la svalutazione può essere recuperata, ai fini IRES, deducendo delle quote di ammortamento più alte rispetto a quelle imputate al conto economico, attraverso l’effettuazione di variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi; tali variazioni devono essere determinate nella misura massima consentita, pari alla differenza tra la quota di ammortamento fiscale (calcolata in base al coefficiente previsto dal D.M. 31/12/1988) e la quota di ammortamento imputata a conto economico. Il documento di prassi in esame ha stabilito che la deduzione del costo imputato a conto economico con la svalutazione e rinviata ai successivi esercizi deve essere effettuata obbligatoriamente, applicando l’articolo 109, comma 4, lettera a), del TUIR, nella misura massima consentita dalla normativa fiscale, a partire dall’esercizio in cui si generano le condizioni per la sua deducibilità. I principi espressi dalla Risoluzione n. 98/E del 2013, che consentono di riassorbire il disallineamento derivante dalla svalutazione solo civilistica attraverso un incremento delle quote annue di ammortamento fiscale (fino al limite massimo costituito dal coefficiente tabellare), valgono – a maggior ragione – anche per il disallineamento che scaturisce dalla diversa dinamica temporale dell’ammortamento civilistico rispetto all’ammortamento fiscale. ↩︎