di Rossi Pierpaolo
Novità Fiscalità (una selezione delle principali novità in campo fiscale)
La Commissione presenta la proposta di Direttiva BEFIT, per semplificare gli adempimenti fiscali per i gruppi transfrontalieri che ricadono nel campo di applicazione della Direttiva secondo pilastro
Il 12 settembre 2023, la Commissione europea ha adottato la nuova proposta di Direttiva “Business in Europe: Framework for Income Taxation” (BEFIT), basata sull’articolo 115 TFUE, che è rivolta a semplificare gli adempimenti in materia di determinazione del reddito imponibile delle grandi imprese transfrontaliere all’interno dell’UE. La proposta di Direttiva BEFIT mira a semplificare il complesso panorama della tassazione societaria stabilendo un insieme unificato di regole per determinare la base imponibile dei gruppi multinazionali di società di taglia più grande. La proposta promette di ridurre i costi di conformità per le grandi aziende che operano in più Stati membri dell’UE e di facilitare l’azione di accertamento delle autorità fiscali nazionali.
La Direttiva BEFIT permetterà di calcolare la base imponibile delle singole entità appartenenti ad uno stesso gruppo, utilizzando un insieme comune di regole che consentono di consolidare le singole basi imponibili individuali in un’unica base imponibile aggregata, con la possibilità di dedurre immediatamente le perdite di un membro del gruppo dagli utili di un altro membro, e di disconoscere le transazioni tra le entità del gruppo. Una volta calcolata la base comune consolidata del gruppo BEFIT, ciascun membro del gruppo BEFIT si vedrà riattribuire la parte della base imponibile aggregata attraverso una formula corrispondente alla media dei propri risultati imponibili nei tre anni fiscali precedenti.
Il sistema comune di determinazione della base imponibile comune consolidata di cui proposta BEFIT sarà obbligatorio per le società e le entità stabilite nell’UE dei gruppi societari con un fatturato annuo combinato superiore a 750 milioni di euro, ovvero ai sottogruppi di tali società a condizione che la società madre ultima nell’UE possieda almeno il 75% delle azioni o dei diritti agli utili delle società o entità interessate (il gruppo BEFIT). Questa proposta si basa sull’accordo fiscale internazionale OCSE/G20 su un livello minimo globale di tassazione che è stato recepito dal Consiglio e tradotto nella Direttiva (UE) 2022/2523 del Consiglio, del 14 dicembre 2022, intesa a garantire un livello di imposizione fiscale minimo globale per i gruppi multinazionali di imprese e i gruppi nazionali su larga scala nell’Unione (cosiddetta Direttiva secondo pilastro). La proposta sostituisce le precedenti proposte della Commissione per una base imponibile comune per l’imposta sulle società (CCTB) e una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società (CCCTB).
In attesa dell’approvazione del Consiglio, la Commissione prevede che la Direttiva BEFIT entri in vigore il 1° luglio 2028.
La Commissione presenta la proposta di Direttiva sui prezzi di trasferimento, per semplificare gli adempimenti fiscali per i gruppi transfrontalieri stabiliti nell’Unione
Il 12 settembre 2023, la Commissione europea ha adottato la nuova proposta di Direttiva sui prezzi di trasferimento, basata sull’articolo 115 TFUE, che accompagna quella denominata “Business in Europe: Framework for Income Taxation” (BEFIT). La proposta è rivolta a semplificare gli adempimenti in materia di determinazione del reddito imponibile delle grandi imprese transfrontaliere all’interno dell’UE, stabilendo un insieme unificato di regole per determinare i prezzi di trasferimento delle transazioni tra le società stabilite nell’UE che sono tra loro collegate.
La proposta permetterà di ridurre i costi di conformità che le grandi aziende che operano in più Stati membri dell’UE devono sostenere per assicurare la rispondenza dei loro prezzi di trasferimento col principio di libera concorrenza applicabile in base all’attuale consenso internazionali, e secondo le linee guida elaborate dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), che sono alla base delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni.
La proposta di Direttiva è diretta a semplificare le norme fiscali aumentando la certezza giuridica per le imprese nell’UE e ridurre il rischio di contenzioso e di doppia imposizione e i corrispondenti costi di conformità e migliorando in tal modo la competitività e l’efficienza del mercato unico. La proposta prevede di:
- integrare il principio di libera concorrenza nel diritto dell’Unione;
- armonizzare le principali norme in materia di prezzi di trasferimento;
- chiarire il ruolo e lo status delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento; e
- stabilire, all’interno dell’UE, norme comuni vincolanti su temi specifici dei prezzi di trasferimento nel quadro delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento.
La disciplina della proposta di Direttiva sarà obbligatoria alle operazioni che avvengono tra due entità associate. La Direttiva comprende pertanto una definizione comune di impresa associata che gli Stati membri devono attuare ai fini dell’applicazione delle norme in materia di prezzi di trasferimento della proposta. Queste sono i soggetti collegati tra loro nel senso di poter partecipare l’uno alla gestione dell’altro per effetto del possesso diretto o indiretto di almeno il 25% delle azioni o dei diritti agli utili delle società o entità interessate.
Se adottata, la proposta di Direttiva sui prezzi di trasferimento dovrà essere implementata dal 1° gennaio 2026, segnando un passo fondamentale verso la promozione di uno spazio fiscale più competitivo e armonizzato per le imprese che operano nel mercato unico.
La Commissione presenta la proposta di Direttiva per l’introduzione di norme comuni opzionali per le micro e piccole e medie imprese per la determinazione del reddito imponibile delle stabili organizzazioni secondo le norme fiscali dello Stato membro della sede centrale
Il 12 settembre 2023, la Commissione europea ha adottato la nuova proposta di Direttiva, basata sull’articolo 115 TFUE, volta a semplificare gli adempimenti delle microimprese e delle piccole e medie imprese (PMI) in materia di determinazione del reddito imponibile delle loro stabili organizzazioni all’estero (SO) conformemente alle norme applicabili dello Stato della sede centrale (Home Office Taxation o HOT), qualora la PMI sceglie di optare per questo sistema.
La Direttiva prevede un approccio semplificato per assoggettare a tassazione le PMI che operano a livello transfrontaliero nell’UE attraverso una o più stabili organizzazioni (uffici o branches) in altri Stati membri. Questo approccio semplificato è basato sulla determinazione del reddito della stabile organizzazione da tassarsi ai fini dell’imposizione diretta secondo le regole dello Stato membro over la PMI è stabilita e cioè l’imposizione della sede centrale della PMI, ovvero secondo il regime HOT. Tale regime si limita alle norme relative al calcolo del risultato imponibile delle SO e non riguarda l’aliquota d’imposta che resta quella applicabile nello stato della SO. Altresì il sistema HOT non riguarda le norme di sicurezza sociale applicate nello Stato membro della SO, né incide sulle convenzioni bilaterali esistenti in materia di prevenzione della doppia imposizione. L’ambito di applicazione delle norme è facoltativo ed è limitato alle PMI autonome che operano esclusivamente tramite SO in uno o più Stati membri.
Le PMI ammissibili avranno quindi la possibilità di calcolare il risultato o i risultati imponibili delle loro SO all’estero sulla base unicamente delle norme fiscali dello Stato membro della loro sede centrale, mentre le aliquote fiscali applicabili rimarranno quelle dello Stato membro o degli Stati membri in cui sono situate le SO. L’opzione e il suo rinnovo sono tuttavia strettamente limitati da requisiti di ammissibilità volti ad affrontare i potenziali rischi di elusione delle norme. Tale opzione ha una durata di cinque anni, a meno che la sede centrale non cambi residenza, nel frattempo, o il fatturato congiunto dei diritti all’aiuto non sia almeno triplo del fatturato della sede centrale, nel qual caso le norme della HOT cesseranno di applicarsi. Al termine di ciascun periodo quinquennale, le PMI avranno il diritto di rinnovare la loro scelta per altri cinque anni senza limiti, purché continuino a soddisfare i requisiti di ammissibilità.
Uno sportello unico consentirà alle PMI che rientrano nell’ambito di applicazione di interagire solo con l’amministrazione fiscale dello Stato membro della loro sede centrale sia per la procedura di adesione che per gli obblighi di dichiarazione e pagamento delle imposte. L’ente dichiarante è la sede centrale della PMI. Le PMI presenteranno quindi un’unica dichiarazione dei redditi all’amministrazione fiscale della loro sede centrale. L’autorità fiscale preposta alla presentazione delle domande trasferirà quindi il gettito fiscale che ne deriva a ciascuno Stato membro in cui la PMI detiene una SO. Tale approccio eliminerà le complessità e i costi connessi alla necessità di affrontare molteplici sistemi fiscali e amministrazioni fiscali.
Qualora approvata dal Consiglio, la proposta dovrebbe entrare in vigore il 31 luglio 2025, segnando un passo fondamentale verso la promozione di un ambiente fiscale più competitivo e armonizzato per le PMI che operano nell’UE.
Giurisprudenza Fiscalità (una selezione delle principali sentenze e conclusioni delle corti europee in materia di fiscalità)
La Corte UE considera sproporzionato il cumulo di sanzioni per violazioni gravi del regime comune di sospensione dalle Accise
Con la Sentenza del 14 settembre 2023 nella causa pregiudiziale C-820/21, Vinal la Corte di giustizia ha risposto ad una domanda di pronuncia pregiudiziale del Tribunale amministrativo di Sofia, giudice del rinvio, sull’interpretazione del principio della parità di trattamento e dell’articolo 16, paragrafo 1, della Direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle Accise e che ha abrogato sostituendola la Direttiva 92/12/CEE (la Direttiva Accise).
La pregiudiziale trae origine da una controversia tra la Vinal AD, depositario autorizzato, e il Direktor na Agentsia (direttore dell’Agenzia delle dogane, Bulgaria). La controversia verteva sulla decisione del direttore di revocare la licenza di esercizio di un deposito fiscale, quale definita nella Direttiva 2008/118, a causa dell’accertamento di una grave violazione del regime comune di circolazione delle Accise, comportante anche l’irrogazione di un’ammenda.
Il caso
La Vinal, società con sede in Bulgaria era titolare di una licenza per l’esercizio di un deposito fiscale che le consente di produrre, immagazzinare, ricevere e spedire prodotti alcolici soggetti ad accisa. Nel maggio 2017, veniva sottoposta ad accertamento che portava nel successivo dicembre ad una rettifica fiscale per ammanchi di prodotto avvenuti nel periodo compreso tra il 1º gennaio 2012 e il 3 maggio 2017. Tale decisione non era stata contestata e diveniva definitiva il 5 gennaio 2018. Nel gennaio 2018, l’amministrazione infliggeva un’ammenda amministrativa, per inosservanza dell’obbligo di applicare l’accisa esigibile. Tale sanzione veniva confermata con pronuncia giudiziaria del 16 gennaio 2020, anch’essa divenuta definitiva. Infine, nel febbraio 2020, il direttore dell’agenzia delle dogane decideva di revocare la licenza per l’esercizio del deposito fiscale che era stata rilasciata alla Vinal. La decisione veniva impugnata di fronte al Tribunale amministrativo di Sofia, giudice del rinvio.
In tale contesto, il giudice del rinvio sollevava alcuni quesiti di fronte alla Corte relativamente alla compatibilità con la Direttiva Accise della revoca a tempo indeterminato della licenza di esercizio per violazioni già sanzionate ed i principi di proporzionalità e non discriminazione.
La Sentenza
La Corte ha primo luogo esaminato se la revoca della licenza di gestione di un deposito fiscale per le infrazioni gravi in materia di Accise commesse fosse conforme all’articolo 16, paragrafo 1, della Direttiva 2008/118, che mira a prevenire le frodi e gli abusi, trovandola legittima ai sensi della sua giurisprudenza (causa Dual Prod, C-412/21, punto 25). Nell’osservare che la prevenzione di tali infrazioni è in linea con gli obiettivi della Direttiva e che non vi era alcuna chiara violazione della Direttiva.
La Corte ha quindi volto la propria attenzione sull’importanza di assicurare il rispetto dei principi generali in materia sanzionatoria, compreso il divieto di bis in idem di cui all’articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali allegata ai Trattati UE (la Carta) ed il principio di proporzionalità di cui all’articolo 49. Pur essendo gli Stati membri liberi di stabilire le sanzioni appropriate, questi devono farlo in conformità coi detti principi, la Corte ha ricordato.
La Corte ha quindi esaminato se le sanzioni comminate nel caso specifico potessero essere qualificate come “sanzioni penali” ai sensi della Carta. Ai sensi della giurisprudenza costante della Corte (causa MV – 98, C 97/21, punto 38), la classificazione di una sanzione come penale dipende da tre criteri: la sua qualificazione giuridica ai sensi del diritto nazionale, la natura del reato e la gravità massima della potenziale sanzione irrogabile. In questo caso, sia la sanzione pecuniaria che la revoca della licenza erano da considerate sanzioni amministrative nel diritto bulgaro. La Corte ha chiarito che i suddetti principi del diritto dell’Unione si devono applicare anche quando il diritto nazionale non classifica le sanzioni come penali. La Corte ha quindi concluso che entrambe le sanzioni possono essere considerate di natura penale a causa dei loro aspetti dissuasivi e punitivi, anche se spetta in ultima analisi al giudice del rinvio verificarne la natura.
La Corte ha poi sottolineato che il giudice del rinvio deve considerare violato il divieto del bis in idem se accerta che la limitazione a tale diritto conseguente all’applicazione cumulativa di sanzioni non sia giustificata ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta, a causa dell’esistenza di norme chiare e precise che permettono tale cumulo e del coordinamento tra le autorità, tenuto conto del principio di proporzionalità.
Se entrambe le sanzioni sono di natura penale, l’articolo 50 della Carta si oppone al cumulo di sanzioni, a meno che siano soddisfatte alcune condizioni. In particolare, la Legge deve prevedere espressamente la possibilità di cumulare le due sanzioni. Devono esistere norme chiare e precise per determinare quali atti e omissioni possano essere oggetto di azioni penali e sanzioni congiunte. Le normative non devono perseguire fatti identici, ma possono combinare azioni e sanzioni penali in base a normative che perseguono differenti interessi generali. Il cumulo di procedimenti e sanzioni penali deve avere finalità complementari, affrontando potenzialmente aspetti diversi dello stesso comportamento illecito.
Inoltre, deve esserci un coordinamento tra le diverse autorità, per garantire che entrambe le procedure siano condotte in modo sufficientemente coordinato e tempestivo. La sanzione irrogata durante la prima procedura cronologica deve essere presa in considerazione in sede di valutazione della seconda sanzione, limitando l’onere cumulativo a carico delle persone coinvolte a quanto strettamente necessario e garantendo che l’insieme delle sanzioni inflitte corrisponda alla gravità dei reati commessi (Menci, C 524/15, punto 44; Garlsson Real Estate e a., C 537/16, punto 46; Di Puma e Zecca, C 596/16 e C 597/16, punto 42, e Nordzucker e a., C 151/20, punto 52).
Nel caso specifico, la Corte ha affermato che la normativa come quella controversa nel procedimento principale non sembrava consentire che fosse presa in considerazione la severità della prima sanzione in sede di valutazione della seconda, né che il cumulo di queste due sanzioni fosse limitato allo stretto necessario (Sentenza, punti 70-80). Per la Corte, sebbene non apparisse ingiustificato il fatto che un depositario autorizzato che ha partecipato a un’evasione su larga scala fosse definitivamente privato del beneficio del regime di sospensione dall’accisa collegato a un deposito fiscale, ciò non valeva nel caso di violazioni meno gravi (Sentenza punti 85-91). Per questo, il cumulo di penalità previsto dalla normativa in esame non appariva limitato a quanto strettamente necessario e che il complesso delle sanzioni imposte corrisponda alla gravità delle violazioni commesse.
La Corte UE dirime questioni relative all’imposizione IVA e diretta dei servizi di trasporto transfrontalieri
Con la Sentenza del 7 settembre 2023 nella causa pregiudiziale C-461-21, Cartrans Preda, la Corte di Giustizia ha fornito importanti chiarimenti su una serie di questioni di interpretazione su, da un lato, l’articolo 144 della Direttiva 2006/112/CE (la Direttiva IVA), relativamente all’obbligo di versare un importo supplementare di IVA dovuta sulle prestazioni di sui servizi di trasporto di beni destinati ad essere importati in Romania e, dall’altro, gli articoli 56 e 57 TFUE sulla libera prestazione di servizi, relativamente alla ritenuta alla fonte sui corrispettivi pagati ad una società non residente, controparte contrattuale, per i servizi prestati di recupero dell’IVA versata all’estero sugli stessi servizi di trasporto.
Tali domande sono sorte nell’ambito di una controversia fra, da un lato, la SC Cartrans Preda SRL (Cartrans) e, dall’altro, la direzione generale regionale delle finanze pubbliche di Ploiești, Romania (l’autorità fiscale).
Il caso
Nel 2020, la Cartrans, società stabilita in Romania che fornisce servizi di trasporto su strada di merci, subiva un controllo fiscale a seguito del quale l’autorità fiscale emetteva un avviso di accertamento che poneva a carico di tale società un supplemento di IVA relativamente a servizi di trasporto su strada forniti nel 2018 ad un’altra società per un trasporto effettuato fra il porto di Rotterdam e Cluj-Napoca in Romania, relativamente a beni importati nell’Unione. Con il medesimo avviso di accertamento l’autorità fiscale disponeva anche il recupero della ritenuta che Cartrans avrebbe dovuto applicare sugli importi versati dalla Cartrans alla FDE Holding A/S, una società danese a titolo dell’imposta sui redditi di questa. Tali importi erano il corrispettivo dei servizi fornitile relativamente al recupero dell’IVA versata all’estero su prestazioni di trasporto rese.
Per quanto riguarda, in primo luogo, il supplemento di IVA, l’autorità fiscale constatava che la Cartrans non aveva presentato i documenti attestanti che i servizi di trasporto controversi erano direttamente connessi alle importazioni effettuate nel senso che il loro valore era stato incluso nella base imponibile dei beni importati. Detta autorità ha quindi ritenuto che l’esenzione dall’IVA di cui avevano beneficiato tali servizi non fosse giustificata.
Per quanto riguarda, in secondo luogo, l’imposta sui redditi pagati ai non residenti, l’autorità fiscale riteneva che gli importi versati dalla Cartrans alla FDE Holding riguardanti il recupero presso Stati membri dell’Unione dell’IVA sul carburante ivi acquistato dalla Cartrans, costituissero commissioni versati ad un soggetto non residente, soggette a ritenuta alla fonte del 4%, conformemente alle previsioni della convenzione diretta ad evitare la doppia imposizione tra Romania e Danimarca.
La Cartrans ricorreva contro gli accertamenti davanti al Tribunale superiore di Prahova, giudice del rinvio, il quale sollevava interrogativi relativamente all’esenzione IVA di cui beneficiano i servizi resi nel quadro delle operazioni di importazione e delle ritenute dovute in quanto considerate restrittive della libera prestazione di servizi.
La Sentenza
La Corte ha anzitutto chiarito che gli articoli 86, paragrafo 1, lettera b), e paragrafo 2, nonché 144 della Direttiva IVA dovevano essere interpretati nel senso che, al fine di beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per i servizi di trasporto connessi all’importazione di beni, è necessaria l’inclusione delle spese di detto trasporto nella base imponibile dell’IVA della merce importata. Difatti, ai sensi della giurisprudenza della Corte (Sentenza Federal Express Europe, C-273/16, punti 39 e 40), sono previste due condizioni affinché una siffatta prestazione di servizi di trasporto esentata dall’IVA.
Da un lato, tale prestazione deve essere connessa all’importazione del bene interessato e, dall’altro, il valore di detta prestazione deve essere compreso nella base imponibile dell’IVA del bene importato. Risulta dall’articolo 85 della Direttiva IVA che quest’ultima è costituita dal valore definito come valore in dogana di tali beni. Ai sensi del successivo articolo 86, ove non vi siano già comprese, si devono aggiungere le spese accessorie, fra le quali rientrano le spese di trasporto fino al primo luogo di destinazione dei beni nel territorio dello Stato membro d’importazione, nonché le spese di trasporto verso un altro luogo di destinazione situato nell’Unione, a condizione che quest’ultimo sia noto nel momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta. Per non privare l’articolo 86 del suo effetto utile, non si può ritenere che la registrazione di un’operazione d’importazione comporti, per ciò stesso, l’automatica inclusione delle spese del trasporto effettuato se tali spese non sono state dichiarate e dimostrate, anche con lettera di vettura o altro documento di accompagnamento, all’atto dell’importazione (Sentenza, punti 31-36).
In secondo luogo, la Corte ha stabilito che l’articolo 86, paragrafo 1, lettera b), e paragrafo 2, nonché l’articolo 144 della Direttiva IVA non consentono ad uno Stato membro di rifiutare automaticamente l’esenzione dall’IVA prevista per i servizi di trasporto connessi all’importazione di beni, per il motivo che il soggetto tenuto al pagamento dell’imposta non ha presentato i documenti specifici prescritti dalla normativa nazionale, quando sono prodotti altri documenti, della cui autenticità o affidabilità nulla consente di nutrire dubbi, atti a dimostrare che l’esistenza delle condizioni del diritto all’esenzione. Secondo la giurisprudenza della Corte sul principio di proporzionalità (Sentenza Tyre, C-21/16, punti 36-32), subordinare essenzialmente il diritto all’esenzione dall’IVA al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza che occorra porsi la questione se questi ultimi siano stati soddisfatti eccede quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA.
Qualora detti requisiti sostanziali siano soddisfatti, il principio di neutralità fiscale esige che l’esenzione dall’IVA sia concessa anche se determinati requisiti formali sono stati omessi da parte dei soggetti passivi, a meno si verta in casi di partecipazione intenzionale a fatti di frode o mancanza in prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali. Nel caso di specie, la Corte ha riconosciuto che spetta al giudice del rinvio accertare se il rispetto delle condizioni sostanziali per beneficiare dell’esenzione sussistono senza opporre rifiuti automatici (Sentenza, punti 47-51).
Infine, la Corte ha stabilito che gli articoli 56 e 57 TFUE non impediscono ad uno Stato membro di imporre al beneficiario di uno Stato membro di un servizio fornito da un prestatore di un altro Stato membro di operare una ritenuta alla fonte dell’imposta sui redditi percepiti per la summenzionata prestazione di servizi, anche se un siffatto obbligo non sussiste quando il servizio in parola è fornito da un prestatore stabilito nello stesso Stato membro del suddetto destinatario della prestazione. Secondo una giurisprudenza costante (Sentenza Sauvage e Lejeune, C-602/17, punti 22 e 24), in mancanza di misure di armonizzazione dirette a eliminare la doppia imposizione sui redditi a livello dell’Unione, gli Stati membri sono competenti in via esclusiva a determinare i criteri d’imposizione sui redditi e sul patrimonio al fine di eliminare, se del caso mediante convenzioni, le doppie imposizioni, e restano liberi di qualificare i corrispettivi economici versati per la prestazione di servizi come meglio credono.
Al tempo stesso, per il fatto di applicarsi alle sole situazioni transfrontaliere, l’obbligo di procedere ad una ritenuta alla fonte come nel caso di specie, in quanto comporta al contempo un onere amministrativo supplementare ma del pari rischi in materia di responsabilità, è tale da rendere i servizi transfrontalieri meno attraenti per destinatari di servizi residenti rispetto ai servizi forniti da prestatori di servizi anch’essi residenti. Di conseguenza, un siffatto obbligo è tale da dissuadere i suddetti destinatari dal rivolgersi a prestatori di servizi non residenti. Tuttavia, ai sensi della giurisprudenza applicabile (sentenze FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, punto 36, e Brisal e KBC Finance Ireland, C-18/15, punto 39), la necessità di garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta costituisce un motivo imperativo di interesse generale che può giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Peraltro, conformemente alla giurisprudenza (Sentenza X, C-498/10, punti 52 e 53), la riscossione dell’imposta presso il prestatore di servizi non residente non rappresenterebbe necessariamente una misura meno vincolante della ritenuta alla fonte. È quindi possibile considerare la ritenuta alla fonte giustificata dalla necessità di garantire l’efficace riscossione dell’imposta (Sentenza, punti 68-73).
Per quanto riguardava l’eventuale esistenza di un rischio di doppia imposizione, (Sentenza Société Générale, C-403/19, punto 29) dalla giurisprudenza risulta che, poiché il diritto dell’Unione, allo stato attuale, non stabilisce criteri generali per la ripartizione delle competenze tra gli Stati membri per quanto riguarda l’eliminazione della doppia imposizione all’interno dell’Unione europea, tale doppia imposizione non deve necessariamente esclusa in qualunque circostanza (Sentenza, punto 74).
La Corte UE considera giustificata un’imposizione discriminatoria sui redditi corrisposti per la realizzazione di progetti di cooperazione finanziati dall’UE
Con la Sentenza del 7 settembre 2023 nella causa pregiudiziale C-15-22, Finanzamt G, la Corte di Giustizia ha stabilito che l’imposizione sui redditi di lavoro corrisposti per la realizzazione di progetti di cooperazione allo sviluppo finanziati dall’UE, mentre quelli finanziati dal governo nazionale beneficiano di esenzione, non costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali.
La domanda di pronuncia pregiudiziale era stata presentata nell’ambito di una controversia pendente innanzi al Bundesfinanzhof, la Corte tributaria federale tedesca, riguardante l’esenzione dall’imposta sul reddito concessa ai dipendenti assegnati a progetti di aiuto allo sviluppo finanziati mediante risorse di bilancio nazionali ma non a quelli finanziati dal bilancio UE e le questioni di una possibile discriminazione contraria all’articolo 63, paragrafo 1, TFUE relativo alla libera circolazione dei capitali, ovvero la possibile violazione dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE, relativo all’obbligo di leale cooperazione relativamente all’ostacolo alla realizzazione dei compiti dell’UE, o ancora degli articoli 208 e 210 TFUE, relativi alla promozione delle politiche UE in materia di cooperazione allo sviluppo.
Il caso
Il caso riguarda una persona fisica impiegata in qualità di responsabile dipendente di una società di aiuto allo sviluppo avente sede in Germania, il cui contratto di lavoro sin inseriva in un progetto di cooperazione allo sviluppo in corso in Africa, finanziato dal Fondo europeo di sviluppo (FES). In detto periodo, essa ha mantenuto il proprio domicilio fiscale in Germania ai fini dell’imposta sul reddito.
A seguito di un controllo fiscale, l’Ufficio delle imposte competente constatava che il progetto di cooperazione allo sviluppo di cui trattasi era stato finanziato non già dal governo federale, bensì dal FES. Di conseguenza, è stato chiesto dall’ufficio di assoggettare le retribuzioni corrisposte al soggetto all’imposta sul reddito in quanto non spettava l’esenzione prevista dalla Legge fiscale tedesca. La persona ricorreva inutilmente al Tribunale tributario di Colonia e proponeva appello dinanzi al giudice del rinvio, vale a dire la Corte tributaria federale, la quale sollevava la questione della compatibilità della esenzione limitata ai soli progetti finanziati almeno dal 75% da aiuti pubblici tedeschi e non da quelli finanziati dal FES, col diritto UE.
La Sentenza
La Corte ha anzitutto verificato se un’esenzione come quella oggetto del procedimento principale fosse contraria alla libertà di circolazione dei capitali, prevista all’articolo 63, paragrafo 1, TFUE. La Corte ha ricordato che gli aiuti come quelli concessi dal FES rientrano nella nomenclatura dei movimenti di capitali previsti all’allegato I della Direttiva 88/361 di cui è assicurata la libera circolazione. Tuttavia, ha stabilito che nel caso di contributi pubblici internazionali come quelli dal FES si ha circolazione di capitali solo se le somme sono impegnate direttamente dai singoli Stati, e non se sono erogate dagli Stati membri congiuntamente. Come stabilito dalla Corte (Sentenza Parlamento/Consiglio, C-316/91, punti 30-37, relativamente ai contributi distribuiti a sensi della quarta convenzione ACP-CEE era stata conclusa sia dalla Comunità economica europea sia dagli Stati membri), i trasferimenti collettivi non rientrano nell’ambito della libera circolazione dei capitali (Sentenza, punti 44-51).
Ad ogni modo, anche ammettendo che i contributi in questione possano rientrare nell’ambito della libera circolazione dei capitali, secondo la giurisprudenza (Sentenza Instituto do Cinema e do Audiovisual, C-411/21, punto 29), quando gli effetti restrittivi che una misura fiscale produce sono troppo aleatori e indiretti, essi non possono essere considerati idonei ad ostacolare l’esercizio di libertà fondamentali come quella d’investimento. Per la Corte, una tassazione discriminatoria come quella oggetto del procedimento principale non è idonea a incidere in modo sufficiente sui finanziamenti FES (Sentenza, punti 50-51).
Per quanto riguarda l’asserita violazione degli articoli 208 TFUE e 210 TFUE, la Corte ha osservato che, a causa delle sue specificità, il FES ha carattere internazionale e non attinge dal bilancio UE. Ai sensi della giurisprudenza (Sentenza, Garlsson Real Estate e a., C 537/16, punto 65), solo le disposizioni che dettano obblighi precisi e incondizionati e non richiedono alcun ulteriore intervento discrezionale dell’autorità, come invece è previsto nel caso delle erogazioni del FES, possono essere fatte valere dai singoli. Nel caso di specie, il diritto nazionale subordina l’applicazione di un vantaggio fiscale a ragioni di opportunità politiche ed economiche, mentre gli obblighi derivanti dal TFUE sono troppo imprecisi per poter far sorgere diritti azionabili. Sebbene sia vero che gli articoli 208 TFUE e 210 TFUE perseguono gli obiettivi generali dell’azione esterna dell’UE, quali la promozione dello sviluppo economico, sociale e ambientale dei paesi in via di sviluppo, le modalità precise di promozione dipendono da un insieme di parametri che spetta agli Stati membri fissare. In mancanza di una concretizzazione più precisa degli obblighi che esse enunciano, dette disposizioni non possono essere eccepite dai singoli contro uno Stato membro (Sentenza punti 58-62).
Per quanto concerne l’obbligo di leale collaborazione di cui all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, per la Corte questo si riferisce a violazioni che implicano una certa gravità, e che cioè mettono in pericolo la realizzazione degli obiettivi del TFUE. La Corte non ha ritenuto che una prassi fiscale come quella oggetto del procedimento principale possa mettere in pericolo la realizzazione di tali obiettivi, in quanto non viene precluso al FES finanziare azioni di aiuto allo sviluppo.
L’AG della Corte UE chiarisce che al contribuente devono essere assicurate ragionevoli possibilità di rettifica della base imponibile IVA in relazione ad operazioni imponibili contabilizzate ma poi non pagate.
Con le proprie conclusioni del 7 settembre 2023 nella causa pregiudiziale C-314/22, Consortium Remi Group, l’Avvocato Generale (AG) Kokott della Corte di Giustizia ha fornito importanti chiarimenti riguardo i limiti temporali delle rettifiche che un soggetto passivo IVA può chiedere di effettuare, riguardo a fatture emesse per operazioni imponibili effettuate, ma poi non saldate. Nella prassi commerciale può verificarsi che un cliente non saldi le fatture ricevute. Una tale eventualità è foriera di svantaggi per i soggetti passivi, i quali devono contabilizzare il debito IVA e versare l’imposta anche molto prima che si verifichi il non pagamento definitivo da parte del cliente. Di conseguenza, la Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA) prevede che sia possibile effettuare una corrispondente rettifica del debito d’IVA che l’impresa ha già assolto.
Il caso oggetto della pregiudiziale in rassegna riguarda una questione sollevata dalla Corte suprema amministrativa della Bulgaria, in relazione al fatto che il diritto bulgaro non prevede la possibilità di ridurre la base imponibile in caso di non pagamento totale o parziale del prezzo di operazioni fatturate e contabilizzate, ma solo nel caso in cui sia stata emessa una nota di variazione. Inoltre, anche in tale caso il diritto al rimborso è soggetto ad un termine generale di prescrizione di cinque anni dall’operazione originaria.
Il caso
Negli anni dal 2006 al 2010, la Consortium Remi Group (CRG) emetteva fatture per cessioni di beni e prestazioni di servizi verso propri clienti. Nel 2019, l’amministrazione procedeva all’accertamento di violazioni ripetute agli obblighi IVA e ingiungeva il recupero del relativo debito d’imposta. Questo dava avvio a procedimento giudiziale a seguito del quale, con Sentenza del 2020, la CRG veniva dichiarata insolvente e sottoposta a procedura concorsuale. Nel contempo, la CRG ricorreva avverso gli avvisi di accertamento. Il ricorso veniva respinto con Sentenza del giudice amministrativo di primo grado. La decisione di quest’ultimo veniva a sua volta confermata con Sentenza della Corte suprema amministrativa.
Nel 2020, la CRG chiedeva all’amministrazione fiscale di poter compensare parte del suo debito IVA con un credito corrispondente all’IVA figurante nelle fatture del periodo 2006-2010 in quanto non erano state saldate dai clienti. L’amministrazione tributaria negava la compensazione degli importi di IVA indebitamente versati sostenendo che la domanda di compensazione era stata comunque presentata dopo la scadenza del termine di decadenza per le rettifiche a mezzo di note di variazione e che la CRG non aveva dimostrato di avere corrispondenti crediti esigibili nei confronti dell’erario.
La CRG ricorreva invano avverso il diniego della domanda di compensazione dinanzi al Tribunale amministrativo di Varna, che la considerava prescritta e poi esperiva ricorso per cassazione dinanzi alla Corte suprema amministrativa, il giudice del rinvio. Quest’ultimo sospendeva il procedimento e poneva alla Corte numerose questioni riguardo l’interpretazione delle disposizioni della Direttiva IVA ed in particolare se il suo articolo 90 esigesse che debba essere concessa in ogni caso al contribuente la possibilità di rettificare le proprie operazioni in caso del loro mancato pagamento, e se lo Stato membro potesse limitare temporalmente siffatta possibilità prevedendo la prescrizione, ed in caso positivo quale fosse il momento a partire dal quale inizia a decorrere la possibilità di rettifica.
Le conclusioni dell’AG
In via preliminare, l’AG ha osservato che la Corte può dichiararsi competente a rispondere alle questioni, anche se queste attengono ad operazioni risalenti a prima dell’adesione della Bulgaria all’UE. Difatti, le questioni portano sull’attuale esigibilità dell’IVA in un procedimento successivo all’adesione e pertanto la Corte deve ritenersi competente a rispondere alle questioni poste dal giudice del rinvio.
Nelle sue ben argomentate conclusioni, l’AG ha quindi affrontato la questione dell’interpretazione dell’articolo 90 della Direttiva IVA, ai sensi del quale, in caso di non pagamento totale o parziale del prezzo dopo il momento in cui un’operazione è stata contabilizzata, la base imponibile può essere ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. L’AG ha confermato il carattere preciso e incondizionato dell’obbligo di operare la riduzione della base imponibile nelle circostanze previste, e che l’articolo 90, paragrafo 1, della Direttiva IVA è direttamente applicabile. Tuttavia, l’AG ha notato che i soggetti passivi possono limitare il diritto alla riduzione della propria base imponibile ai casi di mancato pagamento del prezzo ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 2. Secondo l’AG, tale limitazione è prevista per consentire allo Stato membro di sincerarsi delle situazioni di effettivo non pagamento. È pertanto da considerare conforme alla Direttiva IVA un regime nazionale che prevede una limitazione temporale al diritto di rettificare la base imponibile di operazioni passate, per motivi di certezza giuridica.
Tuttavia, l’AG ha ritenuto che, per essere legittima, una limitazione della possibilità di ridurre la base imponibile deve basarsi sulla previsione di un termine che sia collegato al momento a partire dal quale il soggetto passivo può concretamente avvalersi del diritto a rettifica di cui all’articolo 90 della Direttiva IVA.
Tale momento deve corrispondere con la conoscibilità dell’esistenza delle circostanze per la rettifica da parte dal soggetto passivo e, nel caso di specie, questa corrisponde col momento della conclusione della procedura concorsuale. Per l’AG l’articolo 90 della Direttiva IVA preclude invece la decadenza dal diritto di rettificare la base imponibile che si basi su un termine fissato con riferimento ad un momento precedente, come nel caso di specie il momento di effettuazione delle operazioni.
Per l’AG, la possibilità di rettificare la base imponibile delle operazioni deve anche essere ragionevolmente assicurata al contribuente. In proposito, l’AG ha osservato che, in un sistema di imposizione indiretta quale l’IVA, lo Stato dipende dall’assolvimento degli obblighi da parte del soggetto passivo, ed occorre pertanto tenere conto delle misure che è legittimo aspettarsi dal medesimo. L’AG ha considerato imprescindibile che il soggetto passivo sia in grado di dimostrare all’amministrazione tributaria l’esistenza del non pagamento in termini di ragionevole probabilità in relazione alle circostanze di fatto. Imporre l’obbligo di recuperare in via giudiziaria crediti eventualmente privi di valore a favore dello Stato, il quale genera costi elevati, non può per l’AG essere chiesto al contribuente quale condizione per rettificare la base imponibile, in quanto sarebbe incompatibile col principio di proporzionalità.
Per l’AG, infine, una riduzione della base imponibile deve essere possibile per il soggetto passivo entro un determinato periodo di tempo. È rilevante ai fini della rettifica da operare, la dichiarazione dell’esercizio a partire dal quale si può assumere il mancato pagamento definitivo dell’operazione. Siffatta dichiarazione riguarda il periodo nel quale viene presentata e non ha effetti retroattivi, cosicché il riconoscimento di interessi compensativi – per l’eventuale ritardato rimborso dell’IVA sulle operazioni rettificate – può avvenire solo per il periodo successivo alla dichiarazione che chiede la rettifica.
