Leggi di bilancio 2023: la tassazione delle cripto-attività

di Luca Faiella e Matteo Faiella
Introduzione

La legge di Bilancio 20231 ha introdotto per la prima volta nel nostro ordinamento una disciplina specifica con riguardo al trattamento dei redditi e degli oneri di monitoraggio connessi a fattispecie relative alla detenzione e al trasferimento a vario titolo delle c.d. cripto-attività .
Le modifiche e le integrazioni disposte dai commi dal 126 al 146 della L. 197/2022 si inseriscono all’interno di un sistema che è stato, fino ad oggi, come s’è detto, sprovvisto di una disciplina specifica in materia e che ha regolato il fenomeno, per questa ragione, sulla base di un framework di riferimento, sviluppatosi sulla scorta di svariati interventi di prassi2.
Sebbene la stessa Amministrazione Finanziaria si sia più volte espressa attraverso risoluzioni ed in sede di risposta ad istanze di interpello su svariati temi collegati al trattamento fiscale delle c.d. cripto-attività , il complesso delle indicazioni fornite non ha potuto certamente assolvere all’arduo compito di delineare un quadro completo e organico della materia, lasciando in tal senso numerosi e forse troppi dubbi interpretativi per consentirne una gestione puntuale.
La necessità, ormai sempre più attuale per via della progressiva diffusione del fenomeno, che il legislatore nazionale provvedesse ad introdurre nel nostro ordinamento un corpus normativo dedicato, perlomeno in materia fiscale, al trattamento delle c.d. cripto-attività , ha certamente trovato, nella novella richiamata, un primo importante riscontro.
Il contenuto del dettato normativo, se da un lato si è posto in continuità con taluni orientamenti e interpretazioni già avallati da parte dell’Amministrazione Finanziaria, dall’altro si è completamente discostato da altre precedenti indicazioni, talvolta anche in maniera radicale, aprendo la strada, in taluni casi, ad un trattamento delle richiamate fattispecie del tutto differente rispetto al passato.
La novella normativa costituisce senza dubbio una tappa fondamentale nel trattamento del fenomeno, che, a parere di chi scrive, delinea un decisivo punto di svolta nell’iter formativo di una chiara disciplina fiscale in materia, seppur ancora non del tutto compiuta.
Tale carattere trova conferma e si riflette in una serie di disposizioni ulteriori introdotte dalla legge di Bilancio rispetto a quanto previsto in relazione ai vari regimi fiscali applicabili alle cripto-attività e alle norme in materia di monitoraggio, essendo state previste anche disposizioni di carattere agevolativo e premiale, collegate alla rideterminazione ai fini fiscali del valore delle attività detenute al 01/01/2023 e alla possibilità di regolarizzare l’omesso monitoraggio delle cripto-attività detenute e non dichiarate in passato nel modello RW della dichiarazione dei redditi.
Il presente contributo esaminerà, nel prosieguo, il disposto normativo richiamato illustrando quanto previsto secondo le direttrici poc’anzi descritte ed in particolare:

  • le norme relative al regime fiscale introdotto per il trattamento delle fattispecie rilevanti collegate alle cripto-attività;
  • le modifiche intervenute in materia di monitoraggio delle cripto-attività;
  • la disciplina agevolativa per la rideterminazione del valore delle cripto-attività detenute al 01/01/2023;
  • la procedura per la regolarizzazione dell’omessa indicazione nel quadro RW delle cripto-attività non dichiarate.
Ambito di applicazione: definizione di Cripto-Attività

Un primo elemento di sicuro interesse è l’introduzione di una definizione, perlomeno ai fini fiscali3, di “cripto-attività”, identificate dal nuovo disposto della lett. c sexies dell’art. 67 comma 1 del Testo Unico delle Imposte dirette come una “rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.”
Tale definizione ha senza dubbio una portata ampia, suscettibile di uno svariato numero di applicazioni e quindi in grado di includere nel perimetro applicativo della norma un vasto spettro di casi.
L’individuazione di un criterio di selezione delle fattispecie inquadrabili all’interno della categoria delle c.d. cripto – attività, sulla base del comune denominatore identificato nell’infrastruttura tecnologica utilizzata per “documentare” le operazioni concernenti i valori o i diritti oggetto delle stesse cripto-attività, ha certamente il pregio di prevenire una serie di difficoltà definitorie e di inquadramento che si genererebbero dal confronto con fattispecie analoghe, ma già previste dal nostro ordinamento
Sulla scorta di queste indicazioni ben possono essere ascritte alla categoria delle cripto-attività i c.d.:

  • Utility token;
  • Asset-referenced token;
  • E-money tokens;
  • Security token;
  • Equity token;
  • NFT – Non fungible token;
  • Criptovalute in senso stretto.
Regimi fiscali

Venendo dunque al primo tema da analizzare con riguardo al trattamento ai fini delle imposte sul reddito, le disposizioni della legge di bilancio hanno introdotto delle modifiche, provvedendo all’inserimento di nuovi specifici commi agli artt. 67, 68 e 110 del TUIR e agli artt. 5,6,7 e 10 del D.lgs n. 461/97.
Con riguardo ai soggetti operanti non in regime di impresa l’art. 67, con la disposizione introdotta al comma 1 lett. c sexies, riconduce alla categoria dei redditi diversi di natura finanziaria le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta, escludendo dalle fattispecie fiscalmente rilevanti la permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni.
Dalla lettura della norma emerge come sia stata esclusa qualsiasi distinzione collegata alla fattispecie realizzativa del presupposto impositivo ai fini dell’individuazione della categoria alla quale risulti ascrivibile reddito generato nelle ipotesi descritte. La disposizione richiamata riconduce all’unica categoria dei redditi diversi di natura finanziaria sia fattispecie nelle quali sia riscontrabile l’emersione di redditi imponibili collegati al trasferimento delle cripto-attività e dunque fattispecie realizzative, che anche ipotesi “ordinariamente” riconducibili alla categoria dei redditi di capitale, individuando espressamente tra le ipotesi previste anche la percezione di altri proventi in particolare derivanti dalla detenzione delle cripto-attività.
In tal senso è bene sottolineare come si possa cogliere sin d’ora un primo elemento di discontinuità rispetto alle indicazioni ricavabili in relazione agli interventi di prassi forniti dall’Amministrazione finanziaria in epoca precedente all’introduzione delle nuova disciplina: con risposta ad interpello n. 433/2022 in merito all’attività di staking l’Amministrazione Finanziaria aveva infatti ricondotto i proventi dalla stessa rinvenienti alla categoria dei redditi di capitale, circostanza non riscontrabile alla luce della normativa attuale.
Allo stesso modo si deve rilevare come non sia prevista alcuna distinzione di trattamento in ordine al contenuto e alla tipologia di cripto-attività detenuta e nemmeno si rinvenga alcuna assimilazione al trattamento di altra fattispecie analoga, essendo previsto in questo senso un sistema autonomo. Come si è detto all’interno della categoria delle cripto-attività si possono distinguere svariate tipologie di token come anche le stesse criptovalute, senza che però, ai fini fiscali, tale distinzione si traduca in un differente trattamento. In questo senso si può notare il superamento e dunque la non applicabilità della soglia di rilevanza fiscale per le plusvalenze individuata nella detenzione di importo superiore a 51.645,69 euro per almeno 7 giorni come previsto al comma 1 lett. c ter dell’art. 67, ritenuto applicabile dall’Amministrazione finanziaria in virtù dell’assimilazione delle criptovalute alle valute estere come indicato nella risposta all’interpello n. 397/2022.
La norma prevede in ogni caso una soglia di rilevanza generale al di sotto della quale la fattispecie che venga a verificarsi non acquisisce rilievo fiscale e tale soglia è individuata in euro 2000,004.
La norma, infine, prevede l’esclusione dalle fattispecie fiscalmente rilevanti delle operazioni di permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni. Questa fattispecie presenta sicuramente delle difficoltà di carattere interpretativo ravvisabili nella necessità di identificare l’identità di caratteristiche e funzioni necessaria per poter far rientrare l’operazione permutativa nel perimetro applicativo di esenzione previsto dalla norma.
Con riguardo al tema della valorizzazione delle cripto-attività per la determinazione della base imponibile collegata sia alle ipotesi relative a plusvalenze che ad altri proventi comunque rinvenibili dalla detenzione delle stesse, la novella normativa ha disposto l’introduzione del comma 9 bis dell’articolo 68, con il quale è stato previsto che:

  • “Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto;
  • Le plusvalenze di cui al primo periodo sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze5; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate6;
  • Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione;
  • Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero;
  • I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo di imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione.“

Con riguardo invece ai soggetti operanti in regime di impresa, la legge 197/2022 ha previsto l’inserimento del comma 3 bis all’articolo 110 del TUIR, che espressamente ha previsto “In deroga alle norme degli articoli precedenti del presente capo e ai commi da 1 a 1-ter del presente articolo, non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data di chiusura del periodo di imposta a prescindere dall’imputazione al conto economico”.
Tale previsione introduce un elemento di importante discontinuità rispetto all’orientamento precedentemente avallato dall’Amministrazione finanziaria, che assimilando le cripto-valute alle valute tradizionali, avrebbe dedotto la necessaria imputazione a conto economico delle variazioni di valore, per quanto non realizzate, basate sull’applicazione del cambio in vigore al termine dell’esercizio.
In tema di IRAP per quanto relativo alle valutazioni delle cripto-attività, la norma ha parimenti disposto l’irrilevanza ai fini fiscali.
Con riguardo al disposto degli artt. 5,6,7 e 10 del D.lgs. n. 461/97 si deve evidenziare come l’articolo 5, appositamente integrato, preveda ora espressamente l’applicazione dell’aliquota del 26% per la determinazione dell’imposta relativa ai redditi di cui all’art. 67 comma 1 lett. c sexies del Tuir, mentre gli artt. 6 e 7 consentano l’estensione della facoltà di esercitare l’opzione per i regimi di risparmio amministrato e gestito anche in relazione ai redditi collegati alle operazioni relative a cripto-attività. Allo stesso modo per le stesse operazioni l’articolo 10 ha esteso l’obbligo di rilascio delle certificazioni da parte di intermediari che vi intervengano anche in qualità di controparti, nonché l’obbligo per gli stessi di comunicazione all’Amministrazione finanziaria dei dati relativi alle singole operazioni effettuate.
In conclusione si segnala l’estensione alle cripto-attività dell’imposta IVAFE qualora esse siano oggetto di detenzione per il tramite di un intermediario non residente ovvero archiviate tramite chiavette pc o smartphone e dell’imposta di bollo nella misura del 2 per mille per la comunicazione relativa ai prodotti finanziari, indipendentemente dal fatto che essa ricorra o meno, essendo previsto ora nella tariffa di cui al D.lgs. n. 642/1972 che “si considera in ogni caso inviata almeno una volta nel corso dell’anno quando non sussiste un obbligo di invio di redazione”.

Monitoraggio

Con riguardo al tema del monitoraggio, la legge di Bilancio ha introdotto delle modifiche al Decreto Legge n. 167/1990, in particolare prevedendo l’ingresso nel novero dei soggetti destinatari delle previsioni di seguito indicate:

  • all’art. 1, in tema di comunicazione delle operazioni di trasferimento di importo pari o superiore a 5.000 euro;
  • all’art. 2, per quanto riguarda la richiesta nell’ambito dell’attività investigativa svolta dall’Unità Speciale costituita ai sensi dell’articolo 12, comma 3, del decreto legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e dai reparti speciali della Guardia di finanza, di cui all’articolo 6, comma 2, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 29 gennaio 1999, n. 34 dell’identità dei titolari effettivi rilevata in applicazione dei criteri di cui all’articolo 1, comma 2,lettera pp), e all’articolo 20 del D.lgs n. 231/2007 con riferimento a specifiche operazioni con l’estero o rapporti ad esse collegate;
  • dei c.d. prestatori di servizi di portafoglio digitale di cui all’art. 3 co. 5 lett. i) e i-bis) del D.Lgs. n. 231/2007, ampliando altresì il perimento dell’oggetto del monitoraggio stesso, estendendolo alle cripto-attività nel loro complesso.

Per quanto riguarda invece le disposizioni in materia di quadro RW la novella normativa ha interessato il disposto dell’articolo 4, prevedendo espressamente l’inserimento delle cripto-attività tra i valori che devono esse oggetto di monitoraggio. Tale indicazione si pone in linea con il precedente orientamento dell’Amministrazione finanziaria che aveva rilevato la necessità di indicare nel quadro RW anche le criptovalute, in virtù di un’assimilazione di queste alle valute estere, pur evidenziando l’assenza del predetto obbligo nei casi di detenzione per il tramite di intermediari residenti7.
La formulazione attuale della norma non prevede alcuna distinzione tra cripto-attività localizzate in Italia o estere, in assenza peraltro di qualsivoglia criterio di collegamento territoriale normativamente previsto, dovendosi pertanto ritenere suscettibile di una portata applicativa estesa a tutte le cripto-attività anche quelle detenute in Italia.
In relazione al tema della valorizzazione delle predette attività la legge di bilancio non detta alcuna regola ed in assenza di indicazioni normative in tal senso occorrerà fare riferimento a quanto ordinariamente previsto ed in particole alle indicazioni fornite con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 151663/2013, fermo restando che, nell’analisi dei criteri previsti , pare che l’unica indicazione che possa fornire dei riscontri oggettivi non possa che essere ravvisata nel prezzo di acquisto.
Quanto poi all’individuazione del tasso di cambio da applicare, anche in questo caso occorre riferirsi a quanto suggerito in sede di risposta ad interpello da parte di Agenzia delle Entrate che ha individuato il cambio di riferimento nel valore al 31/12 rinvenibile sul sito sul quale è stato effettuato l’acquisto della cripto-attività8.

Rivalutazione delle cripto-attività

Con riguardo poi al tema del valore riconosciuto ai fini fiscali per le cripto-attività detenute al 01/01/2023 la novella normativa ha introdotto, ai soli fini dei redditi diversi di natura finanziaria, una disposizione agevolativa che prevede la possibilità di rideterminarne il valore fiscale da realizzarsi mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva, nella misura del 14%, entro il 30.06.2023, in unica soluzione ovvero in massimo 3 rate annuali di pari importo con applicazione dei relativi interessi nella misura del 3% annuo sulle rate successive alla prima.
Il valore oggetto di rideterminazione, in relazione al quale calcolare l’imposta dovuta, deve essere individuato nel valore normale delle cripto-attività al 1 gennaio 2023 determinato in basi ai criteri previsti all’articolo 9 del TUIR9.
Con riguardo all’ambito di applicazione soggettivo della richiamata disciplina, dalla lettura del testo della norma si rinviene come l’operatività della predetta ipotesi venga circoscritta alla determinazione delle plusvalenze di cui comma 1 lettera c) sexies, andando dunque ad escludere qualsivoglia altra forma di reddito non ascrivibile alla categoria dei redditi diversi di natura finanziaria e dunque per l’effetto la possibilità che del regime agevolativo ne beneficino soggetti operanti in regime di impresa.
Quanto invece alla portata dell’opzione e alla facoltà di operare una scelta selettiva delle cripto-attività, sulle quali effettuare la rideterminazione del valore fiscale, dalla lettera del disposto della norma non sembrano evincersi indici negativi in tal senso atteso che la formulazione letterale non pare porre vincoli alla necessità di trattamento unitario e omogeneo per tutte le cripto-attività detenute10.

Cripto-attività – procedura di “disclosure”

Da ultimo il legislatore ha altresì previsto, come si è anticipato, una procedura di emersione agevolata delle cripto-attività delle quali sarebbe stata omessa l’indicazione nel modello RW.
La disposizione introdotta prevede in tal senso una disciplina premiale caratterizzata dalla significativa diminuzione degli importi dovuti a titolo di sanzione per la regolarizzazione dell’omissione rispetto alla procedura ordinaria regolata attraverso l’applicazione del c.d. ravvedimento operoso nelle ipotesi di emendabilità della dichiarazione presentata attraverso dichiarazione integrativa, fuori dai casi di omissione.
Tale procedura, peraltro, in assenza di contrarie indicazioni nel testo della norma, e in assenza di chiarimenti di prassi sul punto, non pare essere condizionata alla presentazione del modello Unico e dunque applicabile estensivamente ai casi in cui si riscontri una dichiarazione omessa.
Oggetto della regolarizzazione sono le cripto-attività detenute entro il 31/12/2021, da parte dei soggetti tenuti alla compilazione del quadro RW.
La procedura viene introdotta dalla presentazione di un’istanza da inoltrare su modello approvato con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate e perfezionata attraverso il pagamento di una sanzione ridotta determinata:

  • nella misura del 3,5% del valore delle attività detenute al termine di ciascun anno o al momento del realizzo in caso di realizzazione di redditi nel periodo di riferimento e
  • nella visura del 0,5% a titolo di sanzione ridotta per il monitoraggio fiscale.

  1. Legge 29 dicembre 2022, n. 197 – Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025. ↩︎
  2. Si riportano i riferimenti delle principali risoluzioni e risposte a istanze di interpello fornite dall’Amministrazione Finanziaria in materia di imposte sui redditi relative al trattamento di vari e differenti aspetti delle criptovalute: Ris. 2.9.2016 n. 72, Risposta a interpello 24.11.2021 n. 788, Risposta a interpello 1.8.2022 n. 397, Risposte a interpello 24.8.2022 n. 433 e 26.8.2022 n. 437, Risposte a interpello 12.10.2022 n. 508 e 17.10.2022 n. 515. ↩︎
  3. È da notare come lo stesso articolo 67 del TUIR, comma 1 lett. c sexies, circoscriva il perimetro applicativo della definizione introdotta alle finalità della stessa norma, senza attribuirne esplicitamente una portata generale, non essendo peraltro nemmeno richiamata esplicitamente da altre norme introdotte dalla L. 197/2022 come, ad esempio, il comma 3 bis dell’art. 110 TUIR. E’ parere di chi scrive, in ogni caso, che detta definizione possa ben essere estesa e ritenersi applicabile ai fini fiscali a tutte le ipotesi afferenti le cripto–attività
     attesa peraltro la continuità rilevabile tra questa stessa definizione e le indicazioni fornite anche a livello europeo per esempio dalla Proposta di REGOLAMENTO DEL PARLAMENTO EUROPEO E DEL CONSIGLIO relativo ai mercati delle cripto–attività, che modifica la direttiva (UE) 2019/1937 – COM/2020/593 final – c.d. regolamento MiCA o nell’ambito del Crypto Asset Reporting Framework, pubblicato dall’Ocse il 10 ottobre 2022, con lo scopo di integrare la disciplina per lo scambio di informazioni ai fini fiscali in relazione a operazioni collegate alle cripto–attività rispetto a quanto previsto e riconducibile al perimetro applicativo del c.d. Common Reporting Standard. ↩︎
  4. Sul punto si deve sottolineare come al momento non vi siano chiarimenti circa i termini di operatività di questa franchigia, dal momento che la norma non chiarisce se il superamento della soglia comporti il recupero a tassazione di tutti i redditi ovvero solo della parte eccedente detto livello di esenzione. ↩︎
  5. In relazione alla compensazione di plusvalenze e minusvalenze è bene sottolineare che la norma, a differenza di quanto previsto al comma 5 dell’art. 68, circoscriva tali possibilità a rapporti tra operazioni omogenee dal punto di vista della categoria di riferimento, dovendo avere ad oggetto esclusivamente cripto–attività. A differenza di quanto previsto in tema di esenzione per operazioni di carattere permutativo non è prevista, a fini della possibilità di applicazione del meccanismo compensativo, la necessità che ricorra alcuna identità di caratteristiche e funzioni delle cripto–attività oggetto delle operazioni in esame. In tal senso dunque pare non sussista alcuna limitazione alla possibilità di scomputo delle minusvalenze da plusvalenze lucrate anche con riferimento a differenti tipologie di cripto–attività
     purché si rinvenga la medesima natura degli asset trasferiti riconducibile appunto a quella delle cripto–attività. ↩︎
  6. È stato previsto un regime transitorio che consente la deduzione delle minusvalenze relative a cripto–attività maturate sino al 2022 “per masse”, in sostanza consentendone la compensazione anche con plusvalenze derivanti da redditi di natura finanziaria differenti, pur sempre nei limiti del quarto esercizio successivo. ↩︎
  7. Risposta a interpello n. 433/2022 e n. 437/2022. ↩︎
  8. Risposta a interpello n. 788/2011. ↩︎
  9.  L’art. 9 del Tuir al comma 3 e 4 espressamente prevede: “3. Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore. 4. Il valore normale è determinato:
    a) per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri, in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese;
    b) per le altre azioni, per le quote di società non azionarie e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, in proporzione al valore del patrimonio netto della società’ o ente, ovvero, per le società’ o enti di nuova costituzione, all’ammontare complessivo dei conferimenti;
    c) per le obbligazioni e gli altri titoli diversi da quelli indicati alle lettere a) e b), comparativamente al valore normale dei titoli aventi analoghe caratteristiche negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri e, in mancanza, in base ad altri elementi determinabili in modo obiettivo.” ↩︎
  10. Resta inteso che in merito occorrerebbe un preciso chiarimento da parte dell’Amministrazione Finanziaria dal momento che il riferimento testuale a “ciascuna cripto
    –attività” posseduta, per individuare l’ambito applicativo del norma, può non essere di immediata comprensione. ↩︎
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