Frodi nel settore dei Bonus edilizi: fattispecie penali ipotizzabili, primi approdi giurisprudenziali e questioni ancora aperte – Parte prima

di Gianluigi Miglioli e Paolo Marzano

I bonus edilizi rappresentano un argomento dibattuto da tempo e oggi, più che mai, sono al centro di accesi confronti. Dalla loro prima comparsa – nel 1997 – sono stati sempre di più oggetto di diversi interventi normativi, da ultimo – nel 2020 – per sostenere le imprese del settore edile gravemente danneggiate dalla pandemia da COVID-19 e favorire l’occupazione, incentivando ancora di più i cittadini nella realizzazione di interventi sui propri immobili. Le misure messe in campo dal Legislatore, nonostante abbiano dato una forte spinta al settore, con le correlate positive conseguenze in termini di P.I.L., recupero del patrimonio edilizio e incremento del numero di lavoratori occupati, sono state anche teatro per la realizzazione di condotte fraudolente volte alla creazione, circolazione, commercializzazione e monetizzazione di crediti di imposta “inesistenti”, realizzate soprattutto sfruttando la possibilità di optare – in luogo della “classica” detrazione di imposta – per lo “sconto in fattura” o la “cessione del credito”.
Le Autorità Giudiziarie italiane hanno accertato in tutta Italia la commissione di reati di “Truffa”, “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, “Indebita compensazione”, “Riciclaggio”, che hanno finora portato al sequestro di crediti d’imposta inesistenti per quasi 4 miliardi di euro.
Il presente contributo – che si compone di tre parti – cercherà di tracciare un quadro d’insieme normativo, fattuale e giurisprudenziale, focalizzando l’attenzione su alcune questioni che appaiono ancora aperte, come ad esempio le fattispecie di reato che potrebbero essere contestate e i temi legati alla “tutela del terzo cessionario” che ritiene di essere “estraneo ai reati” ed “in buona fede”.

Parte prima
Premessa

La materia delle agevolazioni fiscali per interventi di recupero del patrimonio edilizio è da tempo all’attenzione del Legislatore.
Dal lontano 1997 – dopo l’emanazione della Legge n. 449, istitutiva delle detrazioni – la normativa di settore è stata particolarmente prolifera e si è assistito a continue modifiche, proroghe e ampliamenti del novero delle spese agevolabili1, con approdo ad una vera e propria stabilizzazione delle misure in argomento attraverso l’introduzione dell’articolo 16-bis2 nel D.P.R. n. 917 del 1986 (Testo unico delle imposte sui redditi), che ha confermato non solo l’ambito di applicazione delle detrazioni (soggettivo e oggettivo), ma anche le condizioni di spettanza del beneficio fiscale così consolidando l’orientamento di prassi formatosi in materia.
Al fine di fronteggiare i devastanti effetti negativi subiti dal settore edile a causa della pandemia da COVID-19, il Governo è intervenuto con normativa emergenziale (cc.dd. Decreti “Cura Italia” e “Rilancio”, rispettivamente D.L. n. 18/2020 e D.L. n. 34/2020) attuando imponenti misure di sostegno aventi il duplice scopo di: 1) ampliare l’ambito applicativo delle agevolazioni esistenti: 2) favorire la loro fruizione; prevendendo a più ampio raggio, in alternativa alla genetica detrazione d’imposta da parte del beneficiario, la possibilità di optare per: lo “sconto in fattura“3 ovvero la “cessione del credito a terzi”4.
Ed è proprio in queste “pieghe” che si sono annidate perniciose condotte fraudolente, consistenti nell’artificiosa creazione di crediti di imposta inesistenti con finalità di monetizzazione, sì da dare luogo a un vero e proprio “mercato” costituente la struttura portante di un vasto fenomeno truffaldino caratterizzato, in buona parte, dalla mancanza di collegamento tra i crediti e i lavori che li hanno originati (con sicuro impatto in un già delicato contesto di Finanza Pubblica)5.
Le modalità di esercizio della “opzione di cessione”6, l’assenza di limiti alle cessioni (sia dal punto di vista numerico che soggettivo), la mancanza di obblighi certificativi tesi ad asseverare la veridicità della documentazione presentata e la congruità delle spese sostenute, l’assenza di limiti di spesa e la possibilità di fruizione da parte di soggetti cd. incapienti7, certamente hanno favorito siffatte condotte illecite. Sicché il legislatore è intervenuto nuovamente – e più volte – con l’adozione di provvedimenti normativi “antifrode”8: mettendo fine alla “libera circolazione dei crediti” (stabilendo precisi adempimenti e procedure), introducendo i “codici univoci identificativi dei crediti” e prevedendo, in caso di esercizio delle ridette opzioni, specifici obblighi documentali (visto di conformità e asseverazioni tecniche).
Aggiungasi che, a febbraio ultimo scorso, il Governo è – ancora – intervenuto mediante emanazione del D.L. n. 11/2023 (entrato in vigore il 17/02/2023), con il quale ha eliminato la possibilità, per il tratto a venire, di esercizio delle menzionate opzioni (con salvezza delle pregresse situazioni al verificarsi di determinati presupposti ).
Il presente contributo, pertanto, si pone l’obiettivo di provare a dare risposte ad una serie di domande su diverse questioni, alcune delle quali appaiono ancora aperte, in particolare se:

  • tali fatti illeciti siano sussumibili nel delitto tributario di “Indebita compensazione” previsto dall’art. 10-quater, del D.Lgs. n. 74/2000 e non nella fattispecie di reato di “Truffa” , dovendosi applicare il principio di specialità sancito dall’art. 15 del c.p.;
  • sia possibile ipotizzare il concorso fra i predetti reati; con l’ulteriore necessaria verifica se trattasi di: “Truffa ex art. 640, comma 1, del c.p.“; “Truffa ai danni dello Stato o di altro ente pubblico e dell’Unione Europea ex art. 640, commi 1 e 2, n. 1, del c.p.”; “Truffa per il conseguimento di erogazioni pubbliche ex art. 640-bis del c.p.“;
  • sia applicabile ed in quali circostanze il principio della “tutela del terzo in buona fede”, nel caso di sequestro dei crediti d’imposta inesistenti;
  • sussista la compatibilità del “dolo eventuale” in relazione alle condotte del “terzo cessionario finale”, che ritiene abbia agito in “buona fede”.
La natura dei crediti d’imposta

Il punto di partenza è certamente quello di verificare la natura dei crediti d’imposta e, quindi, se la loro “veste di agevolazione fiscale” sia idonea a integrare un fatto commesso a danno dello Stato o di altro Ente Pubblico (si vedrà che in quest’ultimo caso il riferimento corre a Poste Italiane s.p.a. ovvero a Cassa Depositi e Prestiti, quali cessionari finali) e se possano rientrare nella nozione di: “…contributi, sovvenzioni9(…) ovvero altre erogazioni dello stesso tipo, comunque denominate (…)” rilevabile ex art. 640-bis del c.p..
Secondo la dottrina10, “erogazione pubblica” (in generale) deve essere intesa qualsiasi attribuzione agevolata “concessa” o “erogata” dallo Stato, da altri Enti Pubblici o dall’Unione Europea, la cui ratio si rinviene nella rilevanza pubblica degli interessi sottostanti. Detta prospettazione è richiamata e condivisa anche dalla giurisprudenza11.
Dal testo della Sentenza n. 36859/2013 emessa dalla Corte di Cassazione penale, Sezione V, si ricava – per quanto di interesse in parte qua – la seguente posizione: non sembra affatto che il riconoscimento di un credito d’imposta possa essere assimilato alle categorie di atti di disposizione patrimoniale elencati dall’art. 316-ter del c.p. (n.d.r.: ed evidentemente dall’art. 640-bis del c.p.). Gli ermellini muovono dall’analisi del precetto disegnato dall’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, affermando che quella di non versare all’Erario somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti, appare latu sensu fraudolenta, ma a tale elemento in fatto (ai fini della consumazione del reato) non è richiesto debba aggiungersi un atto di disposizione patrimoniale da parte della Pubblica Amministrazione.
Risulta utile richiamare, sul tema, anche il “Documento n. 9” redatto dal “Tavolo di coordinamento fra Banca d’Italia, Consob ed Ivass in materia di applicazione degli IAS/IFRS”, relativo al “Trattamento contabile dei crediti d’imposta connessi con i Decreti Legge «Cura Italia» e «Rilancio» acquistati a seguito di cessione da parte dei beneficiari diretti o di precedenti acquirenti“, dove viene evidenziato che: “Per il soggetto beneficiario tali crediti sembrano potersi assimilare alla fattispecie dei crediti d’imposta sugli investimenti (investment tax credits). Una volta acquistati da un soggetto terzo, le peculiarità dei crediti non permettono una loro immediata riconducibilità a uno specifico principio contabile internazionale. Sono infatti esclusi dalle disposizioni dello IAS 12 «Imposte sul reddito» in quanto non rientrano tra le imposte che vanno a colpire la capacità dell’impresa di produrre reddito e non rientrano tra la definizione di contributi pubblici (government grants) stabilita dallo IAS 20 «Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull’assistenza pubblica» in quanto la titolarità del credito verso l’Erario sorge solo a seguito del pagamento di un corrispettivo al cedente. Non risultano inoltre direttamente applicabili l’IFRS 9 “Strumenti finanziari” in quanto le attività costituite dai crediti di imposta acquistati non originano da un contratto tra il cessionario e lo Stato italiano, né lo IAS 38 «Attività immateriali» in quanto i crediti d’imposta in questione possono essere considerati attività monetarie, consentendo il pagamento di debiti d’imposta usualmente estinti in denaro. Pertanto, è necessario richiamare quanto previsto dallo IAS 8 «Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori» nei casi in cui vi sia una fattispecie non esplicitamente trattata da un principio contabile IAS/IFRS. In questi casi il principio richiede che la direzione aziendale definisca un trattamento contabile (accounting policy) che sia idoneo a fornire un’informativa rilevante e attendibile (…)“.
Ulteriori elementi si possono trarre anche dalla lettura del “Manuale sul disavanzo e sul debito pubblico, secondo il nuovo sistema dei conti nazionali (Sec 2010)”, pubblicato dall’Ufficio statistico dell’Unione Europea (EUROSTAT), nel quale si evidenzia che la spesa e la relativa passività del Governo devono essere rilevate all’inizio, cioè quando il credito d’imposta viene maturato. Un credito d’imposta può essere trasferito ad altri beneficiari o può essere utilizzato per saldare un’ampia gamma di passività fiscali del contribuente, compreso il suo debito fiscale totale. In questi casi, il credito d’imposta è considerato esigibile quando vi è un’altissima probabilità (ossia prossima al 100%) che venga eventualmente utilizzato per intero (o quasi per intero) in futuro, quindi, quel governo perderà effettivamente risorse equivalenti. Sulla trasferibilità del credito, EUROSTAT chiarisce che “se il credito d’imposta può essere trasferito a terzi, tale credito d’imposta deve quindi essere considerato un credito d’imposta pagabile e deve essere registrato nei conti nazionali come un’attività del contribuente e una passività del governo“. Destino diverso, invece, se il credito di imposta è trasferibile, ma a un numero limitato di soggetti. In quel caso, “quando il credito d’imposta può essere trasferito solo a parti correlate (ad esempio, solo al fornitore dei beni/servizi che hanno attivato il credito d’imposta, familiari o società dello stesso gruppo), può essere necessaria una valutazione per esaminare se, in pratica, tali crediti d’imposta possano andare perduti per importi non trascurabili (nel qual caso il credito d’imposta rimarrebbe inesigibile)“.
Orbene, che il credito d’imposta in argomento sia una agevolazione tributaria12 che il Legislatore riconosce al contribuente sotto forma di “detrazione diretta” oppure di utilizzo mediante “sconto in fattura” o “cessione del credito a terzi” per l’unica finalità “compensativa” (è escluso il rimborso), non sembra in discussione.
Si tratta di strumenti che consentono di ritenere classificabile il beneficio in maniera automatica: l’Erario fa affidamento nella correttezza del contribuente che in concreto gestisce il proprio credito (il controllo eventuale si avrà ex post).
Sul tema della qualificazione della natura dei crediti di imposta derivanti da lavori edili, pregevole si ritiene la Sentenza n. 45558/2022 della Terza della Corte di Cassazione penale, che in motivazione affronta la questione ponendo l’interrogativo se essi (crediti) possano o meno essere considerati agevolazioni tributarie e di riflesso quali siano le conseguenze derivanti dal loro utilizzo fraudolento (in tema di “Superbonus110%” e sequestro di crediti effettuato nei confronti del cessionario Poste Italiane s.p.a.). Iniziando dalla considerazione che la loro qualificazione li rende sia diretti a risparmiare imposta abbattendola, che finalizzati ad agevolare il mercato immobiliare e il mondo del lavoro aumentando la richiesta di interventi edilizi; ripercorrendo, poi, le diverse modalità di utilizzo dell’agevolazione; e non collocandoli, infine, nel concetto di “rimborso”, li ritiene riferibile alla nozione di “agevolazione tributaria” perché nulla hanno a che fare con il presupposto d’imposta e la relativa capacità contributiva del beneficiario. Pertanto, ponendo quale presupposto “(…) cui commisurare l’ «aiuto», l’interesse politico economico, sociale o ambientale, inequivocabilmente costituzionalmente rilevante, ma che quindi è evidentemente di natura extrafiscale” (ndr.: cfr. pag. 27 della Sentenza), evidenzia “l’esistenza di una “passività” in capo all’Erario derivante proprio dall’inesistenza del credito che, ove lo si ritenesse opponibile in compensazione nonostante la mancanza del suo presupposto, genererebbe un indubbio danno alle casse dell’Erario, in quanto consentirebbe al cessionario di compensare crediti (inesistenti) con quanto (realmente) dovuto al Fisco, con indubbio «arricchimento senza causa» (…) a favore del cessionario (…)” (ndr.: cfr. pagg. 28 e 29 della Sentenza). Sul piano delle conseguenze e del rapporto tra le ipotesi di Truffa e il reato tributario di Indebita compensazione, i giudici di legittimità – qualificati detti crediti come “agevolazione tributaria” – ritengono senz’altro applicabile l’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 (sul punto ritorneremo nella Parte seconda, di prossima pubblicazione).
Merita menzione, sempre per la pregnanza delle argomentazioni, un’altra recentissima pronuncia della Cassazione13, che – in relazione alla fattispecie di Truffa ex art. 640, commi 1 e 2, n. 1, del c.p., contestata proprio con riferimento alla creazione e commercializzazione di “crediti d’imposta fittizi” originati da sottostanti lavori edili documentati da fatture per operazioni inesistenti – ha, tra l’altro, riconosciuto la natura di “erogazione pubblica” al credito d’imposta.
Traendo le conclusioni sull’argomento, come si vede non è agevole rispondere all’interrogativo circa la natura dei crediti d’imposta originati da lavori edili.
A parere di chi scrive, se prima facie sembrerebbe esclusa la loro riconducibilità alla categoria dei contributi, sovvenzioni e/o erogazioni pubbliche, sulla constatazione dell’assenza di una vera e propria disposizione patrimoniale della Pubblica Amministrazione, ad una più attenta e critica analisi – invero – si potrebbe annoverarla, aggiungendo, quale ulteriore spunto di riflessione, la considerazione che proprio la specificità di questi crediti d’imposta – dunque la rilevanza pubblica delle operazioni che sempre di più hanno incentivato l’esecuzione dei lavori edili, che giustifica l’onerosità unilaterale per chi dà le condizioni di favore14 – induce a ragionare anche puntando alla valorizzazione della violazione dei richiamati doveri e obblighi di correttezza sui quali fa affidamento l’Erario – e dalla quale deriva un danno conseguente ai mancati introiti tributari – per ricavare l’inferenza indiretta della citata riconducibilità dei crediti (rectius: una sorta di disposizione patrimoniale qualificabile “in negativo”).
Del resto, tale ragionamento appare congruente con le motivazioni (per la specifica parte di rilevanza) espresse nella richiamata Sentenza n. 7963 del 2020, la quale fa rientrare nel concetto di “agevolazione” anche un “risparmio di spesa”: “(…) Le erogazioni di cui all’art. 316-ter c.p., quindi, non devono necessariamente consistere nel conseguimento diretto di una somma di denaro, ben potendo anche consistere nell’esenzione dal pagamento di una somma altrimenti dovuta, ovvero in un risparmio (…)“.
Ma già in precedenza – e nello stesso nello stesso solco – anche la nota Sentenza delle Sezioni Unite n. 7537/2011 (Pizzuto): “(…) nel concetto di conseguimento indebito di una «erogazione» (…) rientrano tutte le attività di «contribuzione» (…) non soltanto attraverso l’elargizione precipua di una somma di danaro ma pure attraverso la concessione dell’esenzione dal pagamento di una somma (…), perché anche in questo secondo caso il richiedente ottiene un vantaggio e beneficio economico che viene posto a carico della comunità “.

  1. Ad esempio, nel 2006 sono state introdotte quelle finalizzate ad aumentare il livello di efficienza energetica degli edifici esistenti (L. n. 296/2006, art. 1, commi dal 344 al 349, cd. finanziaria 2007). Più tardi (2013) quelle concernenti l’adozione di misure antisismiche (D.L. n. 63/2013). ↩︎
  2. Ad opera dell’art. 4, comma 1, lett. c), del D.L. n. 201/2011. ↩︎
  3. Consistente nella detrazione del contributo dall’imponibile della fattura: in sostanza l’appaltatore “sconta” l’importo al committente per poi rivalersi nei confronti del Fisco. ↩︎
  4. Con possibilità di monetizzarlo. ↩︎
  5. La stima del Superbonus e degli altri bonus edilizi è stata aumentata a circa 110 miliardi di euro, con uno scostamento complessivo di 37,75 miliardi di euro rispetto alle previsioni iniziali sull’intero orizzonte temporale. Stime che determinerebbero per gli anni 2023-2026 un peggioramento della previsione delle imposte dirette per importi compresi tra gli 8 e i 10 miliardi di euro in ciascun anno (fonte: relazione del Direttore Dipartimento delle Finanze del MEF, Giovanni Spalletta, nell’intervento del 2 febbraio 2023 presso la Commissione Finanze del Senato). ↩︎
  6. Accesso all’apposita area, sul portale web dell’Agenzia delle Entrate, denominata “Piattaforma cessione crediti”, con inserimento del cessionario (persona fisica o giuridica), il quale, poi, con autonoma procedura può accettare la cessione (che pertanto si perfeziona) oppure rifiutarla (in tal caso, il credito per essere ceduto ad altro soggetto deve essere nuovamente inserito da parte del beneficiario). ↩︎
  7. È questo il caso del c.d. “Bonus facciate” di cui all’art. 1, comma 2019, l. n. 160/2019 (cd. Legge di bilancio 2020). ↩︎
  8. D.L. n. 157/2021, D.L. n. 13/2022, D.L. n. 17/2022, D.L. n. 50/2022. ↩︎
  9. Con riguardo all’eventuale ipotesi di cui all’art. 316-ter del c.p. in luogo di quella di Truffa, nelle concrete fattispecie in trattazione appare integrata “l’induzione in errore” (cfr., ex plurimis, Cassazione penale, Sez. II, sentenza n. 47064 del 13 ottobre 2017). ↩︎
  10. Parola inserita dal dall’art. 28-bis, comma 1, lett. d), D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 marzo 2022, n. 25, a decorrere dal 29 marzo 2022. ↩︎
  11. F. ANTOLISEI, Manuale di diritto penale. Parte speciale, I, Milano, Giuffrè, 2016, p. 384. ↩︎
  12. Cassazione penale, Sezione VI, Sentenza n. 7963/2020. ↩︎
  13. Nozione che tuttavia non si rinviene nel diritto tributario. ↩︎
  14. Cassazione penale, Sezione Terza, Sentenza n. 42012/2022 (ud. 13 ottobre 2022). ↩︎
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