La responsabilità degli enti a tutela del gettito fiscale: brevi cenni sul sistema normativo integrato

di Ivano Maccani e Diego Tatulli

Il D. Lgs. 231/2001 e l’ampliamento dei suoi confini: una panoramica generale

Il 25 dicembre 2019, con l’entrata in vigore della Legge 157/2019, che ha stabilizzato, con alcune modificazioni, le disposizioni contenute nel D.L. 124/2019, si è assistito ad un rinnovamento del sistema penale tributario.
In particolare, il Legislatore ha incluso nel catalogo dei reati-presupposto rilevanti ai fini della c.d. responsabilità 231 alcuni tra gli illeciti penali tributari annoverati dal D. Lgs. 74/2000. Sono pertanto diventati rilevanti ai fini del DLgs 231/2001 i reati di:

• dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2);
• dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi (art. 3);
• emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8);
• occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10);
• sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11).

Successivamente, a decorrere dal 30 luglio 2020, con l’emanazione del D. Lgs. 75/2020, che ha recepito la c.d. Direttiva P.I.F., il catalogo si è ulteriormente arricchito, con l’inclusione di altri delitti compresi nel D. Lgs. 74/2000, tra i quali si ricordano quelli di dichiarazione infedele, di omessa presentazione della dichiarazione e di indebita compensazione, ove commessi nel territorio di uno Stato membro dell’Unione Europea ed a condizione che il danno complessivo causato non sia inferiore a 10 milioni di euro.
Il sistema di contrasto alle frodi così ristrutturato, quindi, facendo leva su un istituto introdotto nell’ordinamento domestico ormai più di vent’anni fa, ha operato una significativa virata, prospettando conseguenze giuridiche negative anche le società e per tutti gli enti, anche privi di personalità giuridica, ricadenti nel campo di applicazione tracciato dall’art. 1 del D. Lgs. 231/2001.
Uno dei più importanti corollari di questa rinnovata impostazione va rinvenuto nella necessità che i soggetti collettivi – dopo aver mappato le funzioni gestionali e direzionali più esposte al rischio di commissione dei reati de quibus ed aver definito apposite modalità di controllo ulteriori – integrino i propri regolamenti interni, rimodulando assetti organizzativi e processi di lavoro/decisionali, affinché si contenga il pericolo che dirigenti apicali e/o settoriali, nel tentativo di certificare positive performance illecitamente ottenute, si prestino alla commissione dei suddetti reati.

Il perimetro di applicazione della disciplina 231: i presupposti soggettivi e oggettivi

Le imprese italiane devono ancora una volta, dunque, affrontare la revisione del modello organizzativo se vorranno evitare che anche per reati tributari e doganali le disposizioni contenute nel D. Lgs. 231/2001 spieghino i loro effetti sanzionatori.
Va rilevato, tuttavia, che l’implementazione del modello organizzativo con le cautele richieste dal settore tributario non rappresenta una novità assoluta, visto che già nel passato i presidi di controllo interno dovevano tener conto delle ipotesi di riciclaggio, spesso propiziato da un illecito profitto di matrice fiscale, ovvero di reati associativi, sovente orientati alla commissione di strutturate frodi tributarie transnazionale.
Infatti, un esame attento sulle origini dei ricavi generati dall’impresa era già suggerito per svelare eventuali ipotesi più o meno nitide di riciclaggio, ragion per cui gli enti collettivi avevano dovuto ridisegnare in tal senso i propri schemi di controllo. A ciò si aggiunga che, proprio per proteggersi dal rischio che l’attività d’impresa fosse strumentalizzata da controparti negoziali intente a realizzare strutturate frodi tributarie, magari di natura transnazionale, gli enti collettivi erano stati indotti a mettere in campo adeguati assetti di controllo, per non incappare in disegni criminosi ultra raffinati.
Prima di scendere in più profondità, è bene sottolineare che, in termini generali, la responsabilità, di cui al D. Lgs. 231/2001, di fatto penale, prevede che Enti e Società rispondano per i reati commessi nel loro interesse o vantaggio, dai c.d. soggetti apicali – persone che abbiano, cioè, ruoli di rappresentanza, di amministrazione e di direzione degli stessi, o di una sua unità organizzativa dotata di autonomia finanziaria e/o funzionale, ovvero che ne esercitino, anche di fatto, la gestione e/o il controllo – oppure dai soggetti sottoposti alla loro vigilanza, così come specificato dall’art. 5 del citato provvedimento.
Per definire correttamente il perimetro di applicazione del Decreto 231, inoltre, si deve considerare che nel concetto di Ente rientrano quelli di diritto privato dotati di personalità giuridica primi tra tutti le società di capitale e le società a responsabilità limitata unipersonali – oltre a:

• le imprese individuali, come chiarito dalla Corte di Cassazione, con la sentenza della III Sez. Pen., n. 15657 del 15.12.2010;
• le società cooperative a responsabilità limitata, come desumibile dalla sentenza della Corte di Cassazione, IV Sez. Pen., n. 32627 del 2 ottobre 2006;
• le società in accomandita semplice, stante la posizione assunta con la sentenza della Corte di Cassazione, VI Sez. Pen., n. 36083, del 17 settembre 2009;
• gli studi professionali, come da sentenza della Suprema Corte, II sez. Pen., n. 4703, del 24.11.2011;
• gli Enti Pubblici Economici, gli Enti pubblici che svolgono attività economica e le società commerciali a ca pitale misto, pubblico e privato – come da sentenze della Corte di Cassazione, II Sez. Pen., n. 28699, del 9 luglio 2010 e II Sez., n. 28699, del 9 luglio 2010 – anche se la quota pubblica è prevalente;
• le Fondazioni (Trib. Milano, sez. XI, 26 giugno 2008), le O.N.LU.S. o altri Enti non commerciali G.U.P. (Tribunale Milano, n. 820 del 3.04.2011. caso: Croce San Carlo O.N.L.U.S.) comprese le Associazioni Volontarie di Pubblica Assistenza (G.U.P. Tribunale Milano, 30.03.2011) e le A.T.I. (Associazioni temporanee d’Impresa Cass. Pen. SS.UU. n. 26654 del 2 luglio 2008). Sul piano fattuale, invece, l’operatività delle disposizioni contenute nel D. Lgs. 231/2001, è subordinata all’accertamento delle seguenti circostanze:
• il reato sia tra quelli previsti dallo stesso decreto, il cui elenco si è progressivamente arricchito dal 2001 ad oggi;
• vi sia un legame funzionale tra l’autore diretto o il concorrente nel reato e l’Ente e che, quindi, il reato sia stato reso possibile in virtù di questo legame;
• in concreto, secondo una valutazione ex post, il reato abbia determinato o potuto determinare un vantaggio per l’Ente o sia stato commesso nell’interesse, anche non esclusivo dell’Ente;
• si possa ravvisare la colpa dell’Organizzazione.

Nel caso in cui l’autore del reato sottostante sia un soggetto apicale, la responsabilità dell’Ente viene presunta e l’Ente sarà onerato della necessità di provare che sono stati attuati i presidi di controllo in grado di prevenire il reato, conformemente a quanto richiesto dallo stesso Decreto ai fini dell’esclusione della responsabilità.
In particolare, si dovrà documentare:

• di aver messo in atto una serie di misure organizzative, procedurali e di controllo definite modello organizzativo, “idonee” in astratto ma anche “efficacemente attuate” in concreto;
• che il compito di vigilare sul concreto rispetto di tali misure e sul mantenimento nel tempo della loro adeguatezza, ovvero efficacia preventiva, sia stato affidato ad un Organismo dotato di poteri autonomi di intervento, ossia il c.d. Organismo di Vigilanza;
• che sia stato assicurato un adeguato flusso informativo verso tale Organismo, in modo da consentirgli di conoscere quanto avviene all’interno dell’Ente che possa avere rilevanza ai fini del rischio reato;
• che sia assicurata un’opportuna tutela a coloro che segnalino violazioni del modello organizzativo e del sistema di regole poste a presidio del rischio reato, ossia i c.d. whistleblower. Tale tutela va intesa sia come tutela della identità, sia tutela da condotte discriminatorie e ritorsive (veggasi, al riguardo, quanto statu dall’art. 6 del D. Lgs. 231/01).

Tale impianto organizzativo e funzionale, dunque, deve essere impostato in maniera tale che solo una condotta intenzionale, elusiva e fraudolenta possa aver consentito all’autore del reato di commetterlo. Anche questa circostanza si inserisce nel compendio dei fatti della cui prova è onerato l’Ente a processo.
Queste istruzioni costituiscono la bussola che deve orientare il board dell’Ente nella definizione del sistema di regole, di presidi di controlli, di struttura di governance finalizzati alla prevenzione dei reati e, nel caso in cui vengano comunque commessi, alla difesa necessaria per andare esenti da responsabilità.
Per i soggetti “sottoposti“, infine, l’Ente risponde, ai sensi delle disposizioni contenute nell’art. 7, comma 1, del D. Lgs. 231/01 per culpa in vigilando.

L’impianto sanzionatorio

In termini generali, la disciplina contenuta nel D. Lgs. 231/2001 contempla sanzioni di natura pecuniaria ed interdittiva.
Le prime vengono irrogate seguendo un processo bifasico, in cui viene prima individuata la misura della quota – variabile tra un minimo di euro 258,23 ed un massimo di euro 1.549,37, in base alla consistenza patrimoniale dell’ente – e poi il loro numero, da 1 a 1.000, in relazione alla gravità dell’inadempimento organizzativo accertato, per un importo limite di 1.549.370 euro.
Le sanzioni interdittive, invece, sono state introdotte successivamente, al fine di inasprire le conseguenze giuridiche connesse a reati di particolare gravità , rendendo effettiva la carica dissuasiva del dispositivo in commento, poiché le sole sanzioni pecuniarie, al cospetto di enti ben patrimonializzati, si erano rivelate incapaci di assolvere alla loro funzione general-preventiva. Nelle disposizioni attualmente vigenti, si rinvengono:

• l’interdizione dall’esercizio dell’attività;
• la sospensione o la revoca delle autorizzazioni, licenze o concessioni funzionali alla commissione dell’illecito;
• il divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio;
• l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli già concessi;
• il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

In questo scenario, al sussistere degli altri presupposti di legge, l’ente o società che utilizzi in dichiarazione fatture soggettivamente o oggettivamente false (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000) o altri mezzi fraudolenti (art. 3, n. D. Lgs. 74/2000) od emetta fatture per operazioni inesistenti (art. 8, D. Lgs. n. 74/2000) potrà essere condannata ad una sanzione sino a 500 quote, che si riducono ad un massimo di 400, se il passivo fittizio indicato nelle fatture è inferiore a 100.000 euro (artt. 2 e 8 comma 2 bis).
Il medesimo trattamento sanzionatorio è previsto, altresì, ove si occultino o distruggano le scritture contabili richieste dalla normativa vigente, al fine di evadere le imposte (art. 10) ovvero, ancora, quando si eseguano alienazioni in pregiudizio dell’erario o si compiano altri atti fraudolenti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione (art. 11).
Sempre sino a 400 quote è la sanzione comminata nei casi di omessa dichiarazione (art. 5) e di indebita compensazione (art. 10 quater). In ipoteso di dichiarazione infedele (art. 4), invece, la sanzione massima ammonta a 300 quote. Per gli ultimi 3 reati citati, peraltro, la responsabilità dell’ente sorge potenzialmente solamente se le condotte criminali abbiano avuto uno sviluppo transfrontaliero e generato una evasione non inferiore a dieci milioni di euro.
Tutte le sanzioni sono aumentate di un terzo se, a seguito di reato tributario, la società ha conseguito un profitto di rilevante entità. Conseguentemente, per gli illeciti puniti con sanzioni fino a 400 quote, l’esborso finanziario potrà arrivare fino a 815.333 euro e, per quelli il cui limite massimo è fissato in 500 quote, fino a 1.032.666 euro.
L’inclusione dei reati tributari tra quelli che fanno scattare la responsabilità degli enti riapre la discussione non solo sul doppio binario sanzionatorio, in contrasto con la giurisprudenza eurounionale, ma anche sul divieto del ne bis in idem e sul rispetto del principio di proporzionalità, atteso che sanzioni amministrative pecuniarie sono già previste tanto per le società quanto per gli enti privi di personalità giuridica, ai sensi degli artt. 11, D. Lgs. n. 472 del 1997, 7 del D. L. 269 del 2003 (convertito con la Legge 326/2003); il tutto, ovviamente, oltre alle già ricordate fattispecie di reato previste e punite dal D. Lgs. n. 74/2000.
Al di là delle sanzioni pecuniarie e delle sue diverse modalità di applicazione qui sinteticamente sviscerate, il sistema repressivo conosce anche le sanzioni interdittive, che possono avere un impatto potenzialmente devastante per la società . Si tiene a sottolineare che le stesse possono essere irrogate anche a fronte della commissione di uno dei reati tributari citati.
Sul punto, merita peraltro di essere osservato che se, da un lato, è concessa, anche prima dell’emissione della sentenza, l’adozione di misure interdittive da parte del Giudice per le Indagini Preliminari, in aggiunta alla sequestro propedeutico alla confisca per sproporzione, dall’altro, sono comunque riconosciute garanzie processuali significative, quali il contraddittorio anticipato, e la possibilità di congelare l’applicazione delle misure cautelari, a patto di realizzare una serie di adempimenti e modifiche organizzative tese a presidiare la legalità ed a restituire il profitto illecitamente conseguito.

I diversi volti del sistema sanzionatorio integrato

Focalizzando l’attenzione su uno dei delitti più ricorrenti, quello di dichiarazione fraudolenta con l’utilizzo di false fatture, pare utile preliminarmente evidenziare che lo stesso può scattare a fronte di 3 possibili situazioni:

• fatture oggettivamente inesistenti;
• sovrafatturazione;
• fatture soggettivamente inesistenti.

Considerato che la rilevanza penale dell’ipotesi in commento non è condizionata dal raggiungimento di specifiche soglie di evasione, possiamo rilevare che un unico fatto (quello di dichiarazione fraudolenta, ai sensi dell’art. 2 del D. Lgs. 74/2000) può contestualmente generare 3 differenti sanzioni: in concreto, infatti, la società dovrà soggiacere ad una sanzione di carattere tributario dal 135% al 270% della maggiore imposta dovuta (art. 1, comma 3 D.Lgs. 471/97) e ad una di tipo penale (per l’art. 25 quinquiesdecies D.Lgs. 231/01) sino a 500 quote (pari a 774.500 euro), unitamente alle possibili sanzioni interdittive già ricordate. A ciò si aggiunga anche l’ulteriore regime sanzionatorio posto a carico del rappresentante legale (art. 2 D. Lgs. 74/2000).
Ancor più incisivi appaiono i meccanismi sanzionatori a carattere patrimoniale, previsti nei confronti delle società responsabili di illeciti fiscali: si segnala, al riguardo, la confisca per equivalente, uno strumento normalmente non previsto per gli illeciti fiscali, fatta eccezione per il caso in cui la società sia un mero schermo utilizzato dal reo che agisce come effettivo titolare dei beni (sentenza n° 45520/2015 Cassazione Penale) e per le ipotesi di confisca diretta (sentenza n° 10562/2014 Cassazione Penale).
Sul punto, infatti, l’art. 19, comma 1, del D.Lgs. 231/01, prevede la confisca come sanzione ed il secondo comma autorizza anche la confisca “per equivalente” (al profitto illecito non più disponibile), a cui si aggancia, quale rischio ulteriore già nella fase delle indagini preliminari, la possibilità che sia adottata la misura cautelare del sequestro preventivo propedeutico alla confisca.
Per dirla in termini chiari, si tratta della possibilità che il Procuratore, una volta iscritto il Soggetto giuridico nel registro degli Enti indagati per responsabilità “231”, richieda ed ottenga il sequestro di somme pari al presunto vantaggio ottenuto dall’Ente grazie al reato.
Un esempio può aiutare: se l'”Accusa” ritiene che una società abbia evaso imposte per 1 milione di euro, per effetto di una frode fiscale perpetrata dal proprio amministratore, potrà richiedere ed ottenere il blocco dei conti della società per un importo pari ad 1 milione di euro, al fine di ipotecare la somma che alla fine del processo ragionevolmente dovrà essere recuperata dallo Stato.
Per completezza di trattazione, l’art. 6, comma 5, del Decreto 231, da altra prospettiva, prevede la confisca del profitto del reato, commesso da persone che rivestono funzioni apicali, anche nell’ipotesi in cui l’Ente vada esente da responsabilità , per avere validamente adottato e attuato le misure precauzionali previste dalla stessa norma. In un caso di tal specie, tuttavia, si deve escludere la natura sanzionatoria della misura ablativa, proprio perché difetta la responsabilità dell’Ente. Coerente con tale natura ripristinatoria è l’esclusione dell’adottabilità del sequestro preventivo, considerato che l’art. 53 del D.Lgs. 231/2001 richiama esclusivamente l’art. 19 e non anche l’art. 6.
Per opportuna completezza ricognitiva, va evidenziato il regime di favore che il D. Lgs. n. 197/2004 concede alle banche ed agli intermediari finanziari: a tali soggetti, infatti, non si possono applicare, in via cautelare, le misure dell’interdizione dall’esercizio dell’attività e della sospensione/revoca delle autorizzazioni e nemmeno il commissariamento giudiziale previsti dall’art. 15 del D. Lgs. n. 231/2001. Tali restrizioni possono, conseguentemente, applicarsi solo con la sentenza di condanna.
Il Legislatore, insomma, ha fornito tutti gli strumenti necessari, da un lato, per guidare le imprese nella prevenzione del rischio da evasione e, dall’altro, per reprimere le condotte illecite stanate dagli inquirenti. L’efficacia sostanziale delle misure legislative analizzate, però, passerà, come sempre, per l’equilibrio e l’onestà di tutti gli operatori in campo.