Abuso del diritto: elementi costitutivi, onere della prova e profili applicativi

di Luca Faiella e Matteo Faiella
Introduzione

L’inserimento dell’articolo 10 bis nella Legge n. 212/2000 rubricata “Statuto dei Diritti del Contribuente”1 ha introdotto nel nostro ordinamento, in materia tributaria, una disciplina generale in tema di abuso del diritto ed elusione fiscale, finalizzata a prevenire e impedire l’aggiramento di norme fiscali e conseguenti indebiti risparmi di imposta, nelle ipotesi in cui tali risultati siano ottenuti attraverso la realizzazione di condotte di per sé stesse formalmente non contrarie a dette norme.
Tale figura, integrando, come s’è detto, un’ipotesi di abuso del diritto, richiede per l’appunto un uso indebito degli istituti previsti dall’ordinamento, in quanto eccedente i canoni di conformità alla ratio degli stessi, determinandone per questo motivo uno sviamento, senza però comportare la diretta violazione di alcuna norma particolare: in questo senso tale istituto si distingue nettamente da quanto invece riconducibile alla categoria dell’evasione fiscale, che, di converso, postula la violazione di specifiche norme, ravvisando proprio in questo elemento il proprio aspetto caratterizzante.
Diversamente dunque dai casi di evasione fiscale, l’ambito oggettivo di operatività della norma in parola non si risolve in un elenco tassativo di ipotesi ma si rende applicabile ad una serie non predeterminata di fattispecie2, riconducibili alla disciplina in commento in ragione della positiva ricognizione di determinati elementi costitutivi generali, che consentono di qualificare come abusivo l’operato del contribuente.
In tal senso l’introduzione della citata norma si presenta come tassello finale di un processo di positivizzazione di un principio generale3 antielusivo rinvenibile nella Costituzione, conforme peraltro alle indicazioni di matrice comunitaria rintracciabili in particolare nel testo della raccomandazione della Commissione n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012, sulla pianificazione fiscale aggressiva, ma anche in numerose pronunce della Corte di Giustizia Europea4 e nella stessa giurisprudenza della Corte di Cassazione5, non quindi estraneo al nostro ordinamento.

La disciplina attuale: elementi costitutivi

Venendo dunque alla formulazione e alla disciplina attualmente in vigore recata dal richiamato articolo 10 bis in materia di abuso del diritto, con riferimento agli elementi costitutivi della fattispecie e alle indicazioni definitorie fornite dalla stessa norma, questa espressamente prevede che:
“1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
2. Ai fini del comma 1 si considerano:
a. operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;
b. vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.
4. Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.“

Dalla lettura del testo di legge si rinvengono dunque quali sono gli elementi caratteristici della figura dell’abuso del diritto:

  • la realizzazione di una o più operazioni prive di sostanza economica;
  • il conseguimento, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, di un vantaggio indebito;
  • l’assenza di valide ragioni extrafiscali, non marginali che giustifichino la realizzazione delle predette operazioni;
  • l’estraneità dello schema fiscale adottato a scelte consentite al contribuente in quanto riconducibili a regimi opzionali diversi offerti dalla legge e a operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

La norma inoltre precisa come il vantaggio fiscale raggiunto dalla condotta debba ritenersi indebito in quanto confliggente con le finalità delle norme tributarie e con i principi dell’ordinamento e che devono intendersi operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali fornendo come indice di tale mancanza la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

Profili operativi: criticità interpretative

L’analisi dei richiamati elementi, in relazione ad un inquadramento dei profili operativi della norma, pone due ordini di problemi:

  1. il primo, di carattere sostanziale, riguarda la necessità di comprendere in maniera più specifica il significato dei termini richiamati e il rapporto tra i vari elementi della fattispecie;
  2. il secondo, di carattere procedurale, conseguente al primo, riguarda le modalità di contestazione di siffatte condotte in relazione ai profili della motivazione dell’atto e per l’effetto all’onere che debba gravare sulle varie parti a livello probatorio nel rispetto del disposto del comma 9.6

Tali problematiche si presentano a causa dell’emersione di taluni punti di frizione tra i vari elementi principali richiamati, o quantomeno per le difficoltà derivanti da una non agevole comprensione di taluni concetti per l’esercizio in concreto di un’attività ricognitiva dei casi riconducibili alle ipotesi di abuso del diritto.
Un primo elemento di difficoltà deve certamente essere ravvisato nell’assenza di una definizione operativa nella norma del termine “sostanza economica” e quindi delle stesse “operazioni prive di sostanza economica”, salva la presenza di alcuni indici, che ne possono costituire indicatori dell’assenza.
Un secondo aspetto problematico riguarda la previsione, quale esimente rispetto all’applicabilità della norma, della presenza di valide ragioni extrafiscali non marginali che sorreggono lo schema negoziale adottato, delle quali però non se ne chiarisce precisamente la natura, ma soprattutto il rapporto con quegli elementi indicatori del requisito della sostanza economica. In altre parole non appare agevole comprendere, prima facie, se la presenza di ragioni extrafiscali non marginali conferisca sostanza economica a operazioni che viceversa dovrebbero considerarsene sprovviste ovvero se, pur permanendo l’assenza della sostanza economica, il ricorrere di questi ulteriori elementi fosse idoneo a privare del carattere elusivo lo schema giuridico posto in essere.
Un terzo aspetto riguarda le problematiche collegate a quanto indicato al punto precedente, spiegate a livello probatorio, proprio alla luce del disposto dell’articolo 9: qualora la sostanza economica dovesse ritenersi apprezzabile tout court a fronte della positiva ricognizione di ragioni extrafiscali non marginali, si potrebbe cadere in pericolosi ragionamenti circolari.
Non si comprenderebbe, invero, come rintracciare un’adeguata contestazione circa il requisito della sostanza economica dell’operazione e la relativa prova, presupposto per attivare l’onere conseguente del contribuente, ove quest’ultimo fosse in grado di rintracciare valide ragioni extrafiscali non marginali, integranti proprio quel requisito del quale si sarebbe dovuto provare l’assenza e viceversa.
Un quarto aspetto riguarda la previsione del comma 4 che liceizza qualsiasi scelta che determini un vantaggio fiscale derivante dalla scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale7.
Infine corre l’obbligo di ricordare come ultimo elemento, che, seppur prevista una forma di giudizio sull’agire del contribuente per la rilevazione di una condotta abusiva, certamente non si può giungere ad ammettere la possibilità di un generale sindacato sulla scelta imprenditoriale. La contestazione dell’operazione non può implicare la possibilità di giudizio dell’attività imprenditoriale in generale.
In sostanza da quanto sopra esposto emerge come la disciplina dell’istituto in parola postuli un intreccio tra i vari elementi costitutivi della fattispecie che devono essere ben delineati affinché non emergano sovrapposizioni non desiderate ed in particolare perché si realizzino i presupposti per il corretto svolgimento dell’attività accertativa da una parte e difensiva dall’altra, dallo svolgimento delle quali dovranno emergere:

  • la precisa individuazione dei vantaggi fiscali conseguiti o conseguibili;
  • la deduzione del carattere indebito di detti vantaggi in quanto non consentiti per opzione prevista dalla legge o per scelta, purché in questo caso non conseguente ad operazioni prive di sostanza economica e in assenza di valide ragioni extrafiscali non marginali;
  • l’individuazione delle condotte prive di sostanza economica in conformità ad un criterio ermeneutico che si informi e spieghi gli indici previsti dalla norma, ma che allo stesso tempo rispetti i suoi limiti esterni non potendosi tradurre in un sindacato esteso a qualsivoglia scelta economica del contribuente;
  • il corretto assolvimento dell’onere probatorio richiesto a ciascuna delle parti in conformità al disposto del comma 9;
  • l’eventuale individuazione delle ragioni extrafiscali non marginali eventualmente eccepite dal Contribuente, sul quale come precisato, graverà il relativo onere della prova.
Schema Operativo

Una sintesi della dialettica tra Amministrazione Finanziaria e contribuente in relazione ad un’ipotesi di contestazione di abuso del diritto, come postulata dalla norma, che chiarisca invero le problematiche in precedenza esposte dovrà articolarsi secondo uno schema, i cui contenuti dovranno essere precisati facendo ricorso alla giurisprudenza della Suprema Corte, che ha avuto modo di chiarire fondamentali aspetti dell’istituto, ma anche alle stesse raccomandazioni comunitarie in tema di abuso del diritto.
Lo schema che ne emerge si articola in tre fasi.

  • Prima Fase: Individuazione del disegno elusivo e del vantaggio fiscale

La prima fase richiede a carico del soggetto accertatore:

  1. l’individuazione e la prova degli atti, dei fatti e dei contratti che costituiscono la struttura negoziale della fattispecie della quale si contesti il carattere abusivo;8
  2. l’individuazione del beneficio fiscale conseguibile;9
  3. la verifica e la prova che il beneficio conseguito o conseguibile comporti l’aggiramento di una disposizione fiscale, realizzando un effetto non conforme alla ratio10 della norma che si afferma elusa, fuori da casi in cui il vantaggio costituisca esercizio di opzione prevista dalla legge.11 12
  • Seconda Fase: Valutare la sostanza economica dell’operazione

La seconda fase riguarda la valutazione e la prova dell’assenza di sostanza economica dell’operazione complessiva. Questo secondo passaggio riveste importanza fondamentale poiché è solo in relazione a questo elemento che il vantaggio fiscale può acquisire la connotazione di vantaggio indebito prevista dalla norma. A priori infatti la realizzazione di una condotta che comporti un beneficio fiscale non può qualificarsi ipso facto come abuso del diritto quando ci si trovi in presenza di una valutazione positiva circa la sussistenza di sostanza economica dell’operazione posta in essere e questo proprio in ossequio al principio già richiamato di cui al comma 4 più volte ribadito in numerose pronunce della Corte di Cassazione13.
Come deve essere dunque interpretato il concetto di sostanza economica anche alla luce delle problematiche in precedenza esposte?
A tal proposito vengono in soccorso numerose pronunce della Suprema Corte, ma anche le stesse indicazioni di fonte comunitaria ravvisabili nella raccomandazione 2012/772/UE14.
Dall’analisi della giurisprudenza e delle indicazioni fornite a livello comunitario si rileva come l’assenza di sostanza economica ricorra allorquando il medesimo risultato economico perseguito da una struttura negoziale sarebbe stato raggiunto anche attraverso uno schema differente, ed il primo si presenta come risultato di una manipolazione o di una alterazione di uno schema negoziale classico, irragionevole in una normale logica di mercato.15
Pertanto, come ribadito in una recentissima pronuncia della Suprema Corte di Cassazione16,“il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, n. 30055 e 30057; v. C. Giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax, Part Service), presuppone quanto meno l’esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell’obiettivo economico perseguito (Cass. del 30 novembre 2012, n. 21390, p.3.2) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass. del 26 febbraio 2014, n. 4604 e Cass. del 16 marzo 2016, n. 5155, in motivazione)”.
Come chiarito dal testo richiamato della pronuncia della Corte di Cassazione il requisito della sostanza economica di un’operazione deve essere ricondotto all’elemento che consente di escludere la fungibilità dello schema realizzato con un altro, sostituibile e sostanzialmente realizzativo dei medesimi effetti economici, nell’ottica di una gestione più conforme alla logica di mercato.
Tale interpretazione chiarisce le perplessità sopra avanzate ed in particolare, previene qualsivoglia problematica afferente il tema della sovrapposizione dell’onere probatorio delle parti, escludendo altresì un sindacato esteso delle scelte imprenditoriali, che non vengono contestate in quanto tali, ma in quanto parte di uno schema che realizza un effetto economico altrimenti raggiungibile in maniera affine attraverso altri strumenti negoziali.
In sostanza non viene contestata una scelta imprenditoriale in quanto tale, ma una scelta preordinata alla realizzazione di una particolare configurazione in presenza di strumenti giuridici alternativi e concretamente fungibili per la realizzazione dei medesimi effetti economici.
Tale precisazione nella logica delle contestazioni dell’operato del contribuente, se applicata a stretto rigore, ad avviso di chi scrive, non potrebbe mai limitarsi alla mera contestazione di una scelta, seppur anomala, di carattere imprenditoriale, ma dovrebbe sempre suggerire la prospettazione di un’ipotesi alternativa perseguibile per la realizzazione del risultato economico perseguito.17

  • Terza Fase: Valutazione della presenza di Ragioni Extrafiscali non Marginali

La Terza ed ultima fase, meramente eventuale, riguarda l’individuazione e la prova dell’esistenza di ragioni extrafiscali non marginali.
Tale ultimo passaggio viene in rilievo solo qualora siano state “completate” positivamente le prime due fasi, con onere in questo caso a carico del contribuente di provare l’esistenza di elementi ulteriori che impediscano la contestazione per abuso del diritto una volta riscontrata l’assenza di sostanza economica delle operazioni poste in essere.
A fronte di quanto poc’anzi chiarito appare più semplice comprendere la distinzione tra la sostanza economica di un’operazione e le ragioni extrafiscali non marginali, ove la prima attiene a un elemento di natura oggettiva, mentre le seconde riguardano un piano soggettivo, riconducibile ai motivi per i quali è stata posta in essere una determinata operazione18.
Così individuate, le ragioni extrafiscali, si sottolinea non marginali, tali quindi da giustificare esse stesse la realizzazione della struttura negoziale, a prescindere dal risparmio fiscale conseguito, si caratterizzano come un elemento strettamente contiguo alla posizione del contribuente e ben si comprende come in tal senso non impattino in alcun modo sull’onere di contestazione e probatorio in capo all’Amministrazione Finanziaria, che ne rimane del tutto estranea, costituendo appannaggio della sfera più particolare della realtà dei soggetti coinvolti.

  1. Articolo introdotto dall’art. 1 del DLgs. 5 agosto 2015, n. 128, in attuazione dell’art. 5 – Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale – della legge n. 23/2014. ↩︎
  2. Norma c.d. “a fattispecie aperta”. ↩︎
  3. Tale principio ha portata generale non limitata nè all’ambito applicativo di specifici tributi nè fattispecie predeterminate, diversamente da quanto previsto dall’articolo 37 bis del DPR n. 600/1973 ora abrogato, il cui ambito di applicazione era peraltro circoscritto ad operazioni particolari individuate dalla stessa norma. ↩︎
  4. Sentenze C-255/02 del 21 febbraio 2006 (nota come sentenza “Halifax”) e C-425/06 del 21 febbraio 2008. ↩︎
  5. Sentenze nn. 30055, 30056 e 30057 del 23 dicembre 2008: i giudici tributari hanno sostenuto che “non può non ritenersi insito nell’ordinamento, come diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un vantaggio fiscale in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”. ↩︎
  6. Il comma 9 espressamente dispone che “L’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai commi 1 e 2. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali di cui al comma 3”. ↩︎
  7. Nella stessa Giurisprudenza della Suprema Corte, anche precedente alla novella normativa, era chiaro come la scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa non fosse sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove fosse lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà, a condizione che non si fosse tradotto in uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere per realizzare non la causa concreta del negozio, ma esclusivamente o essenzialmente il beneficio fiscale (Cass. del 26 agosto 2015, n. 17175). ↩︎
  8. Con sent. n. 27709/2022 la Cassazione ha precisato che in ordine allo schema negoziale realizzativo integrante l’abuso lo “scopo di conseguire un indebito risparmio di imposta non debba sussistere fin dall’origine, ma possa essere sopravvenuto”. ↩︎
  9. Non è configurabile l’abuso del diritto se non sia stato provato dall’ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass. 22 settembre 2010, n. 20029). ↩︎
  10. Come precisato dalla Circolare della Guardia di Finanza n. 1/2018 Vol. 3 pagg. 293-294 “l’interesse che la norma intende tutelare costituisce il punto cardine per stabilire se il risultato conseguito possa o meno essere giudicato compatibile con l’ordinamento tributario, valutando la coerenza tra il risultato conseguito in applicazione del regime fiscale prescelto e la ratio della disposizione antiabuso. Il discrimine tra condotta abusiva e lecito risparmio d’imposta va, dunque, rintracciato nell’indebito vantaggio conseguito, tenendo presente che il carattere “indebito” del risparmio d’imposta presuppone una “disapprovazione” del sistema, rispetto al risultato concretamente conseguito e comporta, quindi, che vi sia stata la violazione di un divieto latente nel sistema stesso.” ↩︎
  11. Ipotesi contemplata dall’art. 10 bis comma 4 della L. 212/2000. ↩︎
  12. Tale elemento non è di per sé sufficiente da integrare i requisiti previsti dalla norma atteso che la realizzazione dell’operazione negoziale, fiscalmente meno gravosa, non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, essendo necessario che il conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, contrario allo scopo delle norme tributarie, costituisca la causa concreta della fattispecie negoziale (Cass. del 14 gennaio 2015, n. 405). In tal senso il beneficio fiscale seppur presente deve essere letto in relazione all’assenza di sostanza economica. ↩︎
  13. Cass. del 26 agosto 2015, n. 17175, Cass. del 14 gennaio 2015, n. 405, Cass. del 05 dicembre 2014, n. 25758, Cass. del 23 novembre 2018, n. 30404; conforme Cass. del 08 marzo 2019, n. 6836. ↩︎
  14. A tal proposito si riporta quanto indicato nella Circolare GdF n. 1/2018 Vol. 3 pag. 295 in relazione alle Indicazioni utili a circoscrivere la carenza di sostanza economica, ricavabili dalla raccomandazione n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 della Commissione Europea, “in base alla quale tale circostanza si verifica ogni qualvolta: – “la qualificazione giuridica delle singole misure di cui è composta la costruzione non è coerente con il fondamento giuridico della costruzione nel suo insieme”. Tale sintomo ricorre quando – all’interno della costruzione che, nel suo complesso, è idonea a determinare effetti giuridici ed economici – alcuni passaggi sono giuridicamente incoerenti con l’operazione complessivamente intesa;
    – “la costruzione o la serie di costruzioni è posta in essere in un modo che non sarebbe altrimenti impiegato in quello che dovrebbe essere un comportamento ragionevole in ambito commerciale”. In sostanza, il percorso seguito non sarebbe stato adottato, in assenza di un vantaggio fiscale, da un operatore ragionevole, in quanto assai tortuoso;
    – “la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi che hanno l’effetto di compensarsi o annullarsi reciprocamente”. È ciò che accade ogni qualvolta, nell’ambito del percorso seguito, ci siano passaggi che, sebbene singolarmente considerati siano produttivi di effetti, nella loro successione si azzerano (e si giustificano solo perché idonei a beneficiare del regime fiscale favorevole);
    – “le operazioni concluse sono di natura circolare”; vale a dire danno luogo a una sequenza negoziale che produce un risultato in realtà ottenibile con un solo atto;
    – “la costruzione o la serie di costruzioni comporta un significativo vantaggio fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei suoi flussi di cassa”;
    – “le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto all’importo dei previsti vantaggi fiscali”. Tale condizione ricorre quando i vantaggi extrafiscali correlati al percorso seguito sono economicamente irrilevanti rispetto a quelli fiscali.” ↩︎
  15. Cass. del 21 gennaio 2009, n. 1465. ↩︎
  16. Cass. del 16 gennaio 2023, n. 1166. ↩︎
  17. In quest’ottica, anche nei casi riscontrabili di negozi giuridici effettuati a valori che si discostano in modo anomalo dalle normali logiche di mercato, la contestazione dovrebbe essere inquadrata non tanto come un sindacato sulla scelta particolare, ma come il contrario rilievo circa l’esistenza di una configurazione negoziale alternativa rispetto ai risultati economici perseguiti, che in specie potrebbe riscontrarsi in re ipsa atteso il raffronto proprio con le citate “normali logiche di mercato”. ↩︎
  18. Cfr Consiglio Nazionale del Notariato – Studio n. 56-2016/T – “Abuso del diritto nella pratica notarile: rilevanza delle valide ragioni extrafiscali nelle operazioni societarie straordinarie”. ↩︎
NEWS

I PIÙ LETTI

Load more