di Ivano Maccani e Diego Tatulli
Nello svolgimento dell’attività lavorativa, i liberi professionisti sono chiamati a rispettare innumerevoli regole, di matrice deontologica, civilistica e penale, poste a presidio di distinti beni giuridici.
Le disposizioni contenute nel Codice Civile tendono essenzialmente a modellare lo schema negoziale sottostante ad una prestazione d’opera secondo i canoni definiti per i contratti in generale, tra i quali (canoni) spiccano quelli connessi al perfetto adempimento, per la cui realizzazione l’intero rapporto negoziale, dalla fase propedeutica all’accordo fino alla concreta esecuzione, deve essere permeato della buona fede delle parti.
Nel Codice Penale e nelle altre Leggi complementari si rinvengono, come è noto, le ipotesi di comporta mento non tollerate dall’Ordinamento perché idonee a causare un danno sensibile ai beni giuridici selezionati dalla Costituzione, le quali (ipotesi) non sono state concepite precipuamente per guidare i professionisti nel quotidiano ma che, come la giurisprudenza insegna, risultano essere applicabili per sanzionare condotte illecite da loro poste in essere.
Ricapitolando, nel sistema giuridico nazionale le attività professionali sono sottoposte a più strati di regolamentazione, ognuno dei quali risponde ad esigenze differenti, tutte comunque orientate a tutelare la correttezza nei rapporti tra il professionista ed il cliente, l’osservanza delle regole di categoria (integrative di quelle poste dal Codice Civile per disciplinare in astratto la genesi e l’esecuzione del mandato professionale) ed a vietare l’adozione di comportamenti illeciti potenzialmente utili al cliente ma in contrasto con interessi contrapposti protetti dall’ordinamento.
Il rischio penale nell’esercizio dell’attività professionale: cenni introduttivi
Il professionista, nell’esercizio delle sue funzioni, può adottare comportamenti idonei ad integrare una ipotesi di reato, dal momento che le previsioni della legge penale, eccezion fatta per talune fattispecie più comunemente conosciute come reati propri, sono applicabili a chiunque, vale a dire ad ogni persona fisica, cittadino o straniero che sia, le cui azioni od omissioni danneggino i beni giuridici presidiati dalla norma penale.
Va sin da subito chiarito che, a seconda della categoria di appartenenza, il professionista sarà più o meno esposto al rischio di commettere un reato, poiché le ipotesi rilevanti in concreto cambiano in base all’attività svolta. Infatti, mentre per il medico sussiste concretamente la possibilità di violare le disposizioni del codice relative alle lesioni personali, applicabili ad un medico che abbia colpevolmente cagionato un danno al proprio paziente, a causa di imperizia, negligenza o imprudenza, per i professionisti impegnati nella consulenza giuridica ed economica gli illeciti penali rilevanti sono generalmente differenti, potendosi teoricamente configurare concorso in evasione fiscale, in bancarotta fraudolenta o documentale, nella truffa ai danni dello stato, o di un privato, oppure nel riciclaggio di proventi illeciti.
È bene precisare, tuttavia, che la responsabilità penale per uno dei casi teorici evocati, eccezion fatta per la colpa medica, non può mai essere affermata a causa di un errore, anche grave, poiché la legge penale punisce le condotte richiamate, che verranno meglio descritte in seguito, solo nel caso in cui l’agente sia guidato da un atteggiamento doloso, vale a dire che il riconoscimento della responsabilità penale passa per l’accertamento di una consapevolezza piena della illiceità del comportamento posto in essere e della prevedibilità a priori del danno scaturente dalla condotta che si intende adottare.
Il mero errore, infatti, sebbene possa esporre il professionista ad altri tipi di conseguenze, che vanno dalla sanzione deontologica all’azione di inadempimento del cliente, non sarà mai idoneo a sostenere l’accusa per uno dei reati sopra detti, atteso che la loro punibilità è prevista solo a titolo doloso, non anche per colpa, come, invece, avviene nel caso delle lesioni personali, cui l’ordinamento ha conferito una più ampia operatività, legittimando la punibilità a titolo di colpa, proprio in ragione dell’importanza del bene giuridico tutelato dalla norma, quello della integrità psico-fisica della persona.
Il mondo delle professioni giuridico-economiche, che, per sommi capi, comprende avvocati, commercialisti, notai e consulenti del lavoro, invece, siccome nella peggiore delle ipotesi può adottare comportamenti idonei a ledere interessi patrimoniali, sia pubblici che privati, deve confrontarsi solo con reati puniti a titolo doloso, per la cui configurazione, cioè, l’agente deve prevedere e volere il danno patrimoniale come conseguenza delle proprie azioni od omissioni.
Nella prospettiva di conformare la propria azione a canoni di regolarità, dopo aver tracciato i confini della illiceità penale, chi esercita un’attività professionale ha la necessità di conoscere le disposizioni vigenti e di documentarsi sulle posizioni della giurisprudenza che riempiono di concretezza le fattispecie normative.
Come è noto, infatti, poiché la legge è caratterizzata da generalità ed astrattezza, in quanto è chiamata a fissare regole valide per tutta la comunità di riferimento, e la realtà si muove su un piano caratterizzato da infinite variabili (che nel corso degli ultimi anni sono divenute sempre più difficili da identificare), il Giudice ha la funzione di verificare se il comportamento concreto è – si dice in diritto – sussumibile nella fattispecie astratta, cioè se la condotta usata dal soggetto è punibile ai sensi della legge penale.
Nello svolgimento di questa operazione qualificatoria, che si nutre della dialettica processuale tra il rappresentante dell’accusa e quello della difesa, il Giudice decide se un comportamento in concreto portato alla sua attenzione sia penalmente rilevante oppure no.
L’esame delle pronunce pretorie, in questo senso, consente di arricchire quel manuale di istruzioni che ogni professionista ha bisogno di consultare per proteggersi dal rischio di illiceità penale naturalmente insito nella sua attività.
Le ipotesi di concorso nei reati tributari
Le note ipotesi di reato che presidiano il gettito e la riscossione erariale sono contenute nel D. Lgs. 74/2000, al cui interno compaiono sia le fattispecie connesse alle frodi volte ad abbattere l’imponibile, sia le previsioni di mancato pagamento delle imposte correttamente calcolate, sia le circostanze accessorie che possono caratterizzare il rapporto patologico tra fisco e contribuente.
Al di là delle sostanziali distinzioni che si frappongono tra le varie fattispecie, c’è un tratto che le accomuna tutte: in ogni caso, infatti, il contribuente, naturale destinatario della norma penale, nella commissione del reato tributario può essere adiuvato da un professionista, il quale potrebbe rispondere a titolo di concorso.
Le esperienze investigativa e giudiziaria maturate dopo l’emanazione del citato testo di legge, in tal sen so, hanno certificato che taluni schemi fraudolenti posti in essere da contribuenti desiderosi di sottrarsi ai doveri di solidarietà imposti dalla Costituzione (ai sensi degli art. 2 e 53) – lungi dal poter essere solamente immaginati autonomamente, poiché subordinati ad una conoscenza vasta e profonda della normativa fiscale e di quelle complementari – sono stati elaborati dai professionisti di fiducia.
Tali circostanze hanno indotto sia la Magistratura inquirente sia quella giudicante a scorgere nell’atteggiamento di professionisti prestatisi a tali contributi illeciti una forma di istigazione a delinquere, che nei processi si è tradotta in una imputazione, a titolo di concorso nel reato tributario, ai sensi dell’art. 110 del codice penale, per il sostegno morale/intellettuale offerto.
Questa eventualità, un tempo assai poco cavalcata dalla giurisprudenza, si è imposta alla luce delle sempre più raffinate tecniche investigative sviluppate dall’Amministrazione finanziaria.
Nell’esercizio dei poteri istruttori che le singole Leggi di imposta conferiscono, infatti, è ora sempre più facile acquisire dati e notizie che facciano emergere il contributo reale offerto dal professionista disonesto, soprattutto quando queste informazioni vengono messe a sistema con gli adempimenti professionali definiti a priori dalla legge.
Sono stati, così, condannati per concorso nel reato di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, quei commercialisti che hanno presentato, per conto dei propri clienti, delle dichiarazioni dei redditi infedeli, in cui la base imponibile era stato calcolata al netto di costi supportati da fatture chiaramente “false”, cioè contabilizzate pur non essendo mai stata realizzata alcuna operazione passiva imponibile.
La doppia veste del commercialista, tenutario della contabilità e delegato alla presentazione della dichiarazione fiscale, ha indotto la Magistratura a ritenere provata la consapevolezza dell’azione criminosa posta in essere dal contribuente, alla quale il professionista ha deciso scientemente di partecipare (quando non ne è stato proprio l’ispiratore).
Le contromosse del legislatore: l’aggravante speciale per le consulenze illecite
Nella prospettiva di dissuadere i professionisti dall'”istigare” i propri clienti alla commissione di un reato tributario, il Legislatore, nel 2015, ha introdotto l’art. 13 bis, definendo una aggravante speciale e ad effetto speciale.
Laddove un professionista abbia favorito la commissione di uno dei fatti illeciti censiti dal D. Lgs. 74/2000 (e solo per questi reati, ecco perché speciale), infatti, il Giudice dovrà aumentare la pena da ir rogare in concreto, a causa della qualifica soggettiva del concorrente.
La misura dell’incremento, inoltre, qualifica l’aggravante in commento come “ad effetto speciale”, atteso che, contrariamente alle variazioni producibili dalle circostanze generiche (idonee a modificare di un terzo la pena in concreto definita dal Giudice), questa particolare circostanza aggravante può generare una variazione in peius fino alla metà della sanzione individuata concretamente.
Tale severità, che, ad onor del vero, era stata criticata aspramente all’indomani dell’entrata in vigore della novella, poiché generava una revisione degli assetti sanzionatori non contemplata dalla Legge delega che aveva legittimato l’adozione del decreto legislativo usato per aggiungere l’art. 13 bis, è controbilanciata dai limiti posti per definirne il campo di applicazione.
Al professionista coinvolto in un discutibile rapporto con il proprio cliente, infatti, sarà possibile addebitare sia il concorso nella commissione del reato tributario sia l’aggravante de qua discimur solamente ove costui abbia elaborato un modello di evasione fiscale non compatibile con le conoscenze del contribuente-cliente.
La letteratura giurisprudenziale, su questo fronte, è ricca di episodi.
Senza scomodare particolari sofisticazioni organizzative transnazionali, in presenza delle quali è più probabile che si debba rispondere di concorso nel ben più grave reato di riciclaggio, è appena il caso di citare, a mero titolo esemplificativo, tra i contributi intellettuali ritenuti illeciti, il classico “suggerimento” di costituire piccole società di capitali riconducibili ad un medesimo soggetto, recanti ragioni ed oggetti sociali quasi sovrapponibili, la cui rappresentanza viene conferita a persone fisiche senza alcuna preparazione manageriale e, talvolta, senza un’adeguata conoscenza della lingua italiana, al solo scopo di deresponsabilizzare il vero imprenditore.
La pluralità di enti fine a se stessa, infatti, è stata sovente accompagnata dalla realizzazione di frodi carosello, arcinote tecniche truffaldine usate per omettere il versamento dell’IVA, a danno sia dell’erario che del bilancio eurounionale, attraverso una sapiente costituzione di piccole società importatrici, prive di garanzie adeguate, e l’impiego di prestanome, soggetti disposti a firmare qualsiasi documento pur di ottenere, senza essere minimamente consapevoli delle conseguenze cui vanno in contro, la provvigione promessa dall’imprenditore.
In altri casi, invece, la molteplicità di piccole società a responsabilità limitata è stata illecitamente valorizzata per svuotare quelle gravate da debiti tributari più consistenti poiché, in virtù dell’autonomia patrimoniale perfetta delle società di capitali, non è ammesso pretendere l’estinzione della posizione passiva ad opera di terzi alimentando un disegno criminoso ben più ampio, che normalmente non può essere concepito da chi non abbia una conoscenza professionale del diritto civile, commerciale e penale.
Il concorso dei professionisti nei reati dei clienti: uno sguardo sulla giurisprudenza recente
Il Codice Penale conosce altre disposizioni astrattamente impiegabili per qualificare la condotta impropria di un professionista, messa in campo con la finalità di tutelare in maniera irregolare gli interessi del proprio cliente.
Le prime due di questo gruppo sono quelle contenute negli articoli 378 e 379, con le quali viene punito sia il favoreggiamento personale sia quello reale. Col primo dei citati reati, “comuni” perché astrattamente integrabili da chiunque (non solo dai professionisti o dai loro clienti), vengono punite le condotte di chi si adoperi per sottrarre l’autore di un illecito penale dalle investigazioni della polizia giudiziaria, ovvero dalle ricerche propedeutiche all’applicazione di misure restrittive della libertà personale.
Per il tramite del secondo, invece, rubricato con l’espressione favoreggiamento reale, sono stigmatizzate le azioni od omissioni di coloro che, fuori dai casi di concorso nel reato (commesso dal cliente) o di commissione di una delle fattispecie riciclatorie – quelle di ricettazione, riciclaggio ed Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita, di cui agli articoli 648, 648 bis e 648 ter – forniscono il proprio ausilio al fine di proteggere i profitti illeciti generati dal reato, sottraendoli alle attività di recupero previste dall’ordinamento processuale penale.
Oltre a quelle sopra esaminate, é bene soffermarsi sulle ipotesi di falsità, presenti sia nel codice penale sia nel D.P.R. 445/2000, per i casi di autocertificazione dei dati, il cui uso irregolare è sanzionato, ai sensi del rinvio operato dal testo normativo contenuto nel provvedimento presidenziale, con le pene previste per le fattispecie di falso del codice penale. Al riguardo, va sinteticamente segnalato che ogni documento affetto da falsità sia materiale, in quanto mai prodotto dall’ente a ciò deputato dalla Legge, sia ideologica, in quanto contenente una rappresentazione contenutistica difforme da quella reale (anche parziale, quando è comunque idonea ad arrecare un danno all’erario) che sia prodotto in una delle procedure che coinvolge l’imprenditore, dalle comunicazioni INPS/INAIL alle relazioni con l’Amministrazione finanziaria, è idoneo ventilare una forma di responsabilità in seno al professionista. Per rimanere sul concreto, si pensi alle numerose incombenze che sono gravanti sui professionisti incaricati di recuperare i contributi stanziati dal Governo per attutire gli effetti negativi della crisi sanitaria, prima, e di quella energetica, poi. L’allegazione dei documenti falsi nell’esercizio del mandato professionale, soprattutto quando avvenga senza osservare le regole minime di cautela che la diligenza professionale impone, espongono certamente il professionista al rischio di un coinvolgimento penale.
Le ipotesi di concorso nel fallimento doloso
Un’ultima serie di riflessioni va riservata alle situazioni di dissesto finanziario che sono idonee a gene rare la crisi d’impresa, posizione giuridica profondamente revisionata nel recente passato.
Nella pratica quotidiana, infatti, il contributo professionale che può essere offerto per salvare una impresa posta in uno stato di insolvenza rischia di pregiudicare le aspettative dei creditori a ricevere almeno una parte di quanto spettante.
Sebbene la normativa recentemente introdotta sull’altare della conservazione dell’impresa abbia sacrificato parzialmente gli interessi del ceto creditorio, non va dimenticato che la distrazione di risorse finalizzata al recupero personale del capitale investito dall’imprenditore, lungi dal trovare protezione nei nuovi meccanismi stragiudiziali, è idoneo a coinvolgere penalmente il professionista che abbia propiziato le manovre depauperative tramite l’approntamento di schemi negoziali/operazioni straordinarie simulate.
Tale rischio è tanto più concreto se si tiene conto delle posizioni consolidate della giurisprudenza di legittimità – quella della Corte di Cassazione, per intenderci – che ha definito quello di bancarotta fraudolenta come reato di pericolo.
Checché se ne possa pensare, questa impostazione dogmatica riverbera effetti concreti sull’analisi del le attività professionali, in quanto la mera condotta distrattiva, quella, cioè, caratterizzata da atti dispositivi non coerenti con l’oggetto sociale dell’impresa, anche quando questa non versi in una situazione di dissesto, è idonea a configurare in seno agli agenti (amministratore e professionista, in caso di concorso) il reato di bancarotta, sempre che sorga il presupposto giuridico del fallimento.
Peraltro, con l’inasprimento della concorrenza e delle interazioni commerciali, è sempre più probabile che i professionisti vengano richiesti di fornire pareri o proposte operative tendenti a minimizzare i costi, talvolta anche a discapito della buona fede e della correttezza esatte dall’ordinamento giuridico.
Per non essere ritenuti complici di disegni distrattivi, quindi, sarà opportuno astenersi dal fornire “con sigli malevoli” – come vengono chiamati dalla Corte di Cassazione per rappresentare quei suggerimenti volti a pregiudicare l’interesse legittimo dei creditori ed a garantire l’impunità dell’imprenditore scorretto – dall’elaborare bilanci lacunosi – senza alcuna verifica sulla documentazione prodotta dal cliente – ovvero a stimolare la distrazione nelle fasi terminali della vita dell’impresa.
Le ultime dalla Corte
Tra le Sentenze della Corte di Cassazione licenziate nel decorso biennio, vale la pena estrapolarne alcune per la loro funzione esplicativa:
- in tema di bancarotta, con la Sentenza 538/2022, gli ermellini hanno riconosciuto la responsabilità di un commercialista per aver incassato significativi compensi da una società già dichiarata fallita, per servizi che, seppur corroborati da contratti, attengono ad attività generiche e valorizzate in maniera irragionevole, ancorché le somme contestate siano state concordate nell’ambito di un lodo arbitrale tra la società fallita ed il professionista;
- in tema di reati tributari, con la Sentenza n. 40324/2021, è stata affermata la responsabilità del membro del collegio sindacale pronunciatosi favorevolmente sull’acquisto di ramo d’azienda carico di crediti fiscali inesistenti;
- sempre in tema di reati tributari, con la Sentenza 44939/2021, è stato condannato, in qualità di con corrente, il consulente che ha estinto i debiti erariali del cliente attraverso la compensazione con crediti fiscali fittizi, sì da consentire un utilizzo alternativo della liquidità illecitamente risparmiata;
- con la Sentenza 159/2022, alfine, si è rinvenuta una forma di responsabilità in seno al professionista che, tenutario della contabilità e delegato a presentare la dichiarazione dei redditi del cliente, in presenza di evidenti indicatori di anomalia, non ha rinunciato all’incarico.
