Le frodi carosello e l’onere della prova

di Luisa Malagola e Stefano Zanini

Introduzione

Le “frodi carosello” costituiscono un complesso ed articolato meccanismo finalizzato ad aggirare la normativa in materia di Iva.
La dinamica truffaldina si sostanzia in una serie di operazioni fittizie poste in essere tra varie società appartenenti a diversi Stati UE, alcune delle quali comunemente denominate “cartiere” e appositamente create con l’obiettivo di frodare il fisco.
In sostanza l’evasione fiscale avviene attraverso una serie di cessioni di merci tra le varie società partecipanti e termina con la richiesta di rimborso dell’Iva assolta all’estero da parte del cessionario finale a fronte, tuttavia, di operazioni mai realmente concretizzate.

Le società “cartiere” ed il loro ruolo nelle frodi iva

La società “cartiera”, comunemente denominata anche “missing trader”, svolge nello schema classico delle frodi carosello, un ruolo di “schermo” tra il fornitore comunitario e l’acquirente finale.
Nello specifico, la società cartiera è il soggetto giuridico al quale il fornitore estero fattura le prime operazioni della catena evasiva in regime di esenzione Iva ex. art. 41D.L 331/1993 e successivamente, incamerato il documento fiscale, la stessa rivende la merce al reale acquirente applicandovi l’Iva e consentendo così al cessionario finale di contabilizzare la relativa fattura e di detrarre costi in realtà mai sopportati.
Le “cartiere” sono, dunque, realtà aziendali esistenti solo in apparenza e presentano delle caratteristiche comuni dalle quali può essere desunta la loro effettiva natura:

1. solitamente vengono amministrate da un mero “prestanome” e sono di fatto riconducibili al beneficiario finale della “frode”;
2. non hanno un oggetto sociale determinato, sono delle “scatole vuote”, prive di qualsiasi scopo commerciale;
3. non detengono le scritture contabili obbligatorie e non presentano le dichiarazioni fiscali previste dalla legge;
4. hanno una vita molto breve venendo poste in liquidazione dopo pochi mesi dalla loro costituzione.

Alcuni meccanismi truffaldini prevedono l’inserimento di un’ulteriore società “filtro” detta “buffer” la quale viene interposta tra la “cartiera” ed il cessionario finale della catena, allo scopo di creare un ulteriore e più sofisticato schermo giuridico per mascherare la natura fraudolenta delle operazioni fornendo a queste un’apparente parvenza di liceità.

Il meccanismo di indebita detrazione dell’iva propria delle frodicarosello

Come sopra anticipato, lo schema tipico delle frodi carosello si basa su una serie di operazioni commerciali poste in essere tra Paesi membri dell’Unione Europea prevedendo la creazione di una o più società fittizie, appositamente volte a nascondere la natura truffaldina delle operazioni, al fine di aggirare la normativa in materia di Iva ed evadere allo stesso tempo il fisco.
Le frodi così architettate si fondano su degli scambi intracomunitari totalmente o parzialmente inesistenti il cui unico scopo è quello di creare dei crediti Iva fasulli ma detraibili.
Tali meccanismi fraudolenti possono avvenire con la partecipazione di diversi soggetti ed allo stesso tempo assumere connotazioni divergenti.
Pensiamo alle frodi dei fornitori, per esempio, che consistono nella creazione da parte del fornitore di una società filtro alla quale cedere fittiziamente le merci e generare un vantaggio fiscale e competitivo; la società “buffer”, di conseguenza, venderà al cliente finale i beni mediante fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, essendo la cessione a monte falsa.
Per identificare tali condotte artificiose bisogna prestare attenzione ad alcuni elementi, tra cui il prezzo, se anomalo rispetto al mercato, e la durata del rapporto tra cliente e fornitore.
Anche i dipendenti possono essere soggetti attivi delle frodi carosello attraverso l’interposizione di società filtro tra il fornitore iniziale e la società cessionaria così da produrre agevolazioni fiscali.
Non da ultimo, molto diffuse sono anche le operazioni infragruppo consistenti in esternalizzazioni di una parte delle lavorazioni ad una società formalmente parte del gruppo, ma priva di autonomia decisionale e capacità produttiva: le fatture così emesse dalla controllata devono considerarsi oggettivamente false.
Le operazioni di questa natura presentano solitamente una struttura triangolare basata su una serie di cessioni di beni così contemplata: il fornitore iniziale comunitario vende la merce ad una società cartiera italiana, la cd. “missing trader” fatturando la prestazione in regime di non imponibilità Iva ex. art. 41 D.L 331/1973; la società cartiera, a sua volta, incamera la fattura ricevuta e immediatamente dopo rivende il bene ad un cessionario finale italiano applicandovi Iva ordinaria.
In considerazione di quanto sopra analizzato in ordine alla struttura delle società filtro usate per tale tipologia di frodi, sarà facile capire come la “cartiera” cedente non verserà l’Iva esposta in fattura e non presenterà la relativa dichiarazione annuale, essendo stata creata al solo scopo di realizzare operazioni inesistenti.
Il cessionario nazionale, ovvero il reale acquirente della merce, contabilizza la fattura ricevuta dalla società schermo portando in detrazione l’Iva e creando inesistenti crediti di imposta fondati su operazioni fittizie o realizzate a prezzi “fuori mercato”.
Dal meccanismo fraudolento analizzato discende un danno ingente per l’Erario, il quale ha una doppia natura: da un lato l’imposta Iva non viene versata dalla società “cartiera” in sede di liquidazione, mentre dall’altro il cessionario finale, dopo aver contabilizzato la fattura fittiziamente ricevuta dal “missing trader” porta in detrazione l’Iva esposta o ne riceve il rimborso.
Il vero scopo del sistema delle “frodi carosello”, le quali possono presentare numerose e differenti varianti rispetto allo schema tipizzato, è dunque quello di consentire al cessionario finale di detrarre indebitamente l’Iva mai versata alla società “cartiera” fatturante o di richiedere il rimborso allo Stato del pagamento d’imposta simulato: in sostanza, gli ingenti costi apparentemente sostenuti dal beneficiario nazionale per pagare l’Iva esposta in fattura dalla “cartiera” connivente, consentono a questo di precostituirsi un illecito strumento per ottenere enormi risparmi di imposte o per conseguire indebiti rimborsi Iva dallo Stato.

Il delicato problema dell’onere della prova

Quando si parla di “frodi carosello” ed in particolare di onere della prova del meccanismo truffaldino a queste riconducibile, bisogna considerare due piani tra loro distinti ed autonomi: quello tributario e quello penale.
Non a caso, le operazioni oggetto della presente trattazione possono dar vita ad illeciti penali ed allo stesso tempo, poiché finalizzate a frodare il fisco, determinare accertamenti da parte dell’Autorità Finanziaria.
I fatti etichettabili come “frodi carosello”, dunque, oltre a costituire illeciti di natura tributaria, possono assumere rilevanza penale ed integrare le ipotesi di reato di cui agli artt. 2 e 8 D.Lgs 74/200 rispettivamente “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti” ed “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.
Le fattispecie di reato di cui sopra non prevedono soglie minime di punibilità configurandosi, in forma attenuata, anche ove gli importi evasi siano modesti: il fine di queste norme è proprio quello di garantire la trasparenza e correttezza del sistema tributario prevenendo i fenomeni elusivi organizzati dai contribuenti a danno dello Stato.
Il processo penale rappresenta il luogo naturale di accertamento della verità in merito ad una ipotesi di reato ascritta ad uno o più individui e la regola di giudizio che governa il rito accusatorio oggi vigente è quella fondata sulla prova di colpevolezza dell’imputato “al di là di ogni ragionevole dubbio” senza che le presunzioni, congetture o indizi diversi da quelli gravi, precisi e concordanti possano rivestire alcun ruolo.
Stando così le cose, le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere valore indiziario, non possono, da sole, costituire la prova dell’illecito fiscale penalmente rilevante¹.
Nella pronuncia in commento, gli Ermellini chiariscono che nel processo penale non è l’imputato a dover provare la propria innocenza ma, al contrario è l’Agenzia delle Entrate che deve provare la sua responsabilità da illecito tributario, in quanto l’inversione dell’onere della prova ammessa nel processo tributario, dove è il contribuente onerato di dimostrare l’assenza di evasione o di aver agito con la massima diligenza possibile, non può trovare applicazione nelle aule penali poiché contrastante con i principi costituzionali in base ai quali la prova si forma in dibattimento nel contraddittorio tra le parti, in un’ottica accusatoria .
Anche per tali illeciti, dovrà pertanto avere luogo il procedimento induttivo che consente di dedurre con ragionevole certezza il fatto ignoto da quello noto, così che la penale responsabilità dell’imputato potrà essere affermata solo se l’analisi degli elementi indiziari acquisiti ed indicati in motivazione consenta logicamente di attribuire il fatto all’imputato senza ricostruzioni alternative lecite possibili.
Le presunzioni tributarie, dunque, pur avendo accesso nel processo penale, devono necessariamente trovare nel compendio accusatorio dei riscontri oggettivi, i quali possono consistere o in altri elementi di fatto, oppure in ulteriori presunzioni la cui valutazione globale ne dimostra la gravità precisone e concordanza richiesta dall’art. 192 c.p.p. in tema di prova indiziaria.
In altri termini, sarà l’Agenzia delle Entrate a dover fornire alla pubblica accusa prima, ed al giudice poi, gli elementi di prova a carico del contribuente da far confluire nel dibattimento penale, le cui risultanze verranno valutate secondo discrezionalità dall’organo giudicante unitamente al restante materiale probatorio.

Il dolo nelle frodicarosello

L’annotazione in contabilità di fatture oggettivamente o soggettivamente inesistenti emesse da una società “cartiera” nella consapevolezza della natura di filtro dell’emittente, può fornire la dimostrazione della volontà del cessionario, imputato che abbia contabilizzato le fatture, di detrarre indebitamente Iva mai versata².
I Giudici della Suprema Corte, sul punto precisano che, anche ove l’Iva fosse stata effettivamente versata alla cartiera emittente, il beneficiario finale non avrebbe comunque potuto recuperarla perché il credito Iva detraibile sorge solo in conseguenza di un’operazione reale sia in termini oggettivi per l’effettività della prestazione sottesa, sia in termini soggettivi.
Ad esempio, il dolo nel delitto di cui all’art. 2 D.Lgs 74/00, tipica fattispecie contestata parallelamente all’emissione di fatture per operazioni inesistenti in caso di frode carosello, è specifico ed è ravvisabile nella consapevolezza del soggetto che utilizza in contabilità le fatture o gli altri documenti, che l’operazione indicata non è mai stata effettuata, oppure che colui che effettivamente ha reso la prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versato, ottenendo, in tal modo, un indebito vantaggio fiscale in quanto l’Iva versata dall’utilizzatore non è stata mai pagata dall’esecutore della prestazione medesima³.
Occorre pertanto che l’utilizzatore delle fatture abbia operato nella consapevolezza di prendere parte ad una frode carosello e dunque al fine di evadere l’imposta Iva costituendosi artificiosamente degli indebiti costi deducibili da inserire nelle dichiarazioni fiscali annuali.
Ciò che, quindi, si verifica è una detrazione Iva meramente cartolare in quanto basata su una prestazione mai o diversamente realizzata rispetto all’apparenza fatturata da parte di società filtro gestite da “prestanome” che mai avrebbero provveduto a pagare le tasse.
Tali principi trovano consacrazione nella consolidata giurisprudenza di legittimità per la quale: “in tema di reati tributari, il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (presentazione dichiarazione).
Il delitto in esame inoltre è punibile a titolo di dolo anche eventuale inteso come accettazione del rischio di evasione mediante la contabilizzazione di false fatture⁴ “.
Per la prova del dolo eventuale – non certo di facile valutazione – il giudice potrà rifarsi ad alcuni indici oggettivi e soggettivi di matrice giurisprudenziale e cristallizzati nella nota sentenza della Suprema Corte a Sezioni Unite⁵ sul caso Thyssenkrupp, tra cui, senza pretesa di esaustività: la lontananza della condotta da quella standard, la probabilità dell’evento, la condotta successiva al fatto, la personalità del soggetto intesa quale competenza professionale, il movente, le precedenti esperienze ed infine la cd. “formula di Frank” rispondente al quesito: “se l’agente avesse ritenuto certo l’evento si sarebbe comportato allo stesso modo, oppure si sarebbe astenuto dal farlo?”.
Non da ultimo, il dolo specifico da evasione che concorre ad integrare il reato di cui all’ art. 2 D. Lgs. 74/00 sussiste anche quando questo sia accompagnato da una distinta ed autonoma finalità extra-evasiva non perseguita in via esclusiva dall’agente⁶, dunque, ove il soggetto abbia agito esclusivamente per motivi extra fiscali il dolo va escluso.

Il ruolo degli amministratori di fatto nelle frodicarosello:

Un altro tema delicato che l’interprete in materia di frodi carosello è chiamato ad affrontare è quello relativo al possibile concorso dell’amministratore di fatto con quello di diritto nella condotta truffaldina.
In una recente sentenza, la Suprema Corte ha stabilito che: “sussiste la responsabilità penale dell’amministratore di diritto a titolo di concorso, nel reato di false fatturazioni con l’amministratore di fatto“⁷.
Quest’ultimo, secondo gli Ermellini, può rispondere quale autore principale nei reati omissivi propri poiché gestore effettivo della società, o comunque perché equiparato all’amministratore di diritto.
I giudici di legittimità ritengono infatti che l’art. 2639 c.c., possa operare anche con riferimento ai reati tributari, in quanto la norma esprime un principio generale estensibile come tale anche ad altri settori penali dell’ordinamento diversi dall’ambito dei reati societari.
In sostanza, la responsabilità dell’amministratore di fatto trova giustificazione nel ruolo da questi effettivamente ricoperto nelle società coinvolte nel meccanismo fraudolentemente architettato e, dunque, quale autore principale sia dei reati commissivi che di quelli omissivi propri.
L’amministratore di diritto non sarà esentato da responsabilità penale e risponderà in concorso con quello di fatto in forza della posizione di garanzia a lui sostanzialmente e formalmente attribuita dall’art. 40 comma 2 c.p.
In altri termini, il soggetto ex lege preposto alla gestione sociale, non ottemperando all’obbligo di controllo sulle condotte fraudolente dell’amministratore occulto in funzione della carica rivestita, non ha impedito un evento in relazione al quale avrebbe avuto l’obbligo giuridico di impedire.
I giudici di Legittimità precisano sul punto, infatti, che il prestanome, accettando l’incarico fittizio, accetta anche i rischi a questo ontologicamente connessi, potendo pertanto rispondere anche a titolo di dolo eventuale delle condotte dei reali gestori dell’azienda, avendo accettato il rischio che questi, sfruttando il loro schermo, adottino strategie illecite.
Non a caso l’art. 2392 c.c. costruisce una posizione di garanzia dettata “ad hoc” per l’amministratore di diritto, in base alla quale quest’ultimo deve conservare il patrimonio sociale ed impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi, salvo il caso in cui sia privo di qualunque potere o possibilità di interferenza nella gestione sociale.

1. Cass. Pen., Sez. III, n. 36915 del 22/12/20; ↩︎
2. Cass. Pen., Sez. III, n. 14221 del 2020; ↩︎
3. Cass. Pen. Sez. 3 n. 19012 del 11.2.2015; ↩︎
4. Cass. Pen., Sez. III, n. 52411 del 19/6/2018; ↩︎
5. Cass. Pen., Sez. Un., n. 38343 del 18/9/2014; ↩︎
6. Cass. Pen., Sez. III, n. 27112 del 19.2.2015; ↩︎
7. Cass. Pen., Sez. III, n. 18924 del 20.4.2017; ↩︎