La direttiva P.I.F. (Protezione Interessi Finanziari), norme di attuazione e decreto correttivo: profili di rilievo penale tributario

di Luca Faiella e Matteo Faiella

Per reprimere in maniera sempre più efficace condotte penalmente rilevanti lesive degli interessi finanziari dell’Unione Europea, settore che gode di una particolare attenzione a livello comunitario, è stata introdotta la Direttiva (UE) 2017/1371 del 5 luglio 2017, recante norme volte a contrastare la frode avente ad oggetto detti interessi, e al Regolamento UE/1939/2017¹ del 12 ottobre 2017, istitutivo dell’Ufficio del Procuratore europeo («EPPO» European Public Prosecutor’s Office).
Prima di procedere all’analisi dettagliata delle modifiche apportate dalla normativa interna, mediante il D.Lgs. 4 ottobre 2022, n. 156 al contenuto della direttiva “P.I.F.”, si ritiene opportuno delineare brevemente i tratti della richiamata disciplina europea.

La Direttiva 2017/1371, c.d. Direttiva PIF (Protezione Interessi Finanziari).

La Direttiva in argomento si caratterizza quale strumento di armonizzazione di tutte le misure previste a tutela degli interessi finanziari dell’Unione Europea, volta a contrastare, attraverso la previsione di sanzioni penali, condotte criminose e fraudolente più gravi nel settore finanziario e caratterizzate dal requisito della transnazionalità e, in particolare, come previsto al considerando n. 3, al fine di “…..proseguire nel ravvicinamento del diritto penale degli Stati membri completando, per i tipi di condotte fraudolente più gravi in tale settore, la tutela degli interessi finanziari dell’Unione ai sensi del diritto amministrativo e del diritto civile, evitando al contempo incongruenze sia all’interno di ciascuna di tali branche del diritto che tra di esse.”
La disamina della materia, come proposta dagli scriventi, percorrerà dapprima gli elementi centrali della normativa in parola, attraverso l’analisi di alcuni articoli della Direttiva, così da poter meglio comprendere, successivamente, gli adeguamenti normativi che ne sono derivati a livello nazionale.

1. L’articolo 2 “Definizioni e ambito di applicazione”.

L’articolo 2 della Direttiva definisce gli «interessi finanziari dell’Unione»,come “tutte le entrate, le spese e i beni che sono coperti o acquisiti oppure dovuti in virtù: i) del bilancio dell’Unione; ii) dei bilanci di istituzioni, organi e organismi dell’Unione istituiti in virtù dei trattati o dei bilanci da questi direttamente o indirettamente gestiti e controllati”,e circoscrive, in secondo luogo, l’ambito di applicazione della disciplina a fattispecie afferenti entrate derivanti da risorse proprie provenienti dall’IVA, limitando così gli interventi alla repressione di condotte integranti frodi in materia di imposta sul valore aggiunto e a reati qualificati espressamente come “gravi” dalla normativa, riconducibili a condotte commissive od omissive di carattere intenzionale  ove ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:

1. siano connesse al territorio di due o più Stati membri dell’Unione;
2. comportino un danno complessivo pari ad almeno dieci milioni di euro.

2. L’articolo 3 “Frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione”.

L’articolo 3, al paragrafo 2, lettera d), in materia di entrate derivanti dalle risorse proprie provenienti dall’IVA, definisce le frodi lesive degli interessi finanziari dell’Unione²,  come quelle fattispecie integrate da condotte realizzate in “sistemi fraudolenti transfrontalieri” in relazione:

• all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti;
• alla mancata comunicazione di un’informazione in violazione di un obbligo specifico cui consegua l’effetto di incidere sulle risorse proprie;
• alla presentazione di dichiarazioni esatte per dissimulare in maniera fraudolenta il mancato pagamento o la costituzione illecita di diritti a rimborsi dell’IVA.

3. L’articolo 5 “Istigazione, favoreggiamento, concorso e tentativo”.

Il disposto dell’articolo 5³, al secondo comma, prevede espressamente la possibilità di punire non solo la fattispecie consumata, ma altresì la condotta che, nel compimento dei reati di cui ai precedenti articoli 3 e 4, paragrafo 3, si arresti ad uno stadio precedente, integrandosi così esclusivamente nella forma del “tentativo”.
Venendo dunque alle prescrizioni individuate dalla Direttiva oggetto di trattazione, recepita dal nostro ordinamento dal decreto legislativo n. 75 del 2020, preliminarmente è bene segnalare che in ordine agli obiettivi fissati dalla Direttiva oggetto di trattazione, per quanto concerne le fattispecie di rilievo penale tributario, questi trovino una ampia copertura in virtù del D.Lgs. n. 74/2000, in particolare agli articoli 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), 4 (dichiarazione infedele), 5 (omessa dichiarazione), 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili), 10 quater (indebita compensazione) e 11 (sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte), in relazione ai quali deve essere introdotto il disposto innovativo del D.lgs. n.75/2020.

Il Decreto Legislativo 14 luglio 2020, n. 75 – Attuazione della Direttiva (UE) 2017/1371, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale.

Il legislatore nazionale, per conformarsi alle disposizioni innovative contenute nella Direttiva europea, ha emanato il D.lgs. n. 75/2020, entrato in vigore il 30 luglio 2020 fino al 5 novembre 2022, ed è intervenuto, altresì, modificando, tra gli altri, la seguente normativa:

1. per quanto riguarda il D.lgs. 74/2000 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), prevedendo, ai sensi dell’art. 2 del D.lgs. n. 75 del 2020⁴, l’introduzione, all’articolo 6 della suddetta norma del comma 1bis, recante la punibilità a titolo di tentativo (punibilità che al contrario veniva precedentemente esclusa dal medesimo art. 6), con riferimento a quelle condotte dirette a commettere delitti, contraddistinte dalla fraudolenza e compiute anche nel territorio di un altro Stato membro all’interno dell’Unione Europea tali da arrecare un danno agli interessi finanziari dell’Unione per un valore non inferiore ai dieci milioni di euro, senza tuttavia prevedere espressamente il requisito dell’univocità, come invece è richiesto dalla disciplina dell’istituto contenuta nel codice penale (art. 56 c.p.);
2. in merito, invece, alle modifiche al D.lgs. n. 231/2001 (Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica), il legislatore è intervenuto ampliando il catalogo dei reati presupposto, aggiungendo il delitto di frode nelle pubbliche forniture, di frode in agricoltura e di contrabbando, alcuni delitti contro la pubblica amministrazione, ed in particolare gli artt. 314  (Peculato), 316(Peculato mediante profitto dell’errore altrui), 323 (Abuso d’ufficio) del codice penale, nei soli casi in cui da essi derivi un danno agli interessi finanziari dell’Unione Europea, nonché modulando specificamente le sanzioni previste in relazione ad alcuni reati tributari (ex D.Lgs. n. 74/2000) non compresi nella recente riforma (Legge n. 157/2019), quali la dichiarazione infedele (art. 4), l’omessa dichiarazione (art. 5) e l’indebita compensazione (art. 10-quater), quando siano commessi “nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro”.

Il Decreto Legislativo 4 ottobre 2022, n. 156 – Disposizioni correttive e integrative del decreto legislativo 14 luglio 2020, n. 75, di attuazione della Direttiva (UE) 2017/1371, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale.

La disciplina di cui al D.Lgs. n. 75/2020 è stata da ultimo integrata dal D.Lgs. n. 156/2022, in vigore a far data dal 6 novembre 2022, composto da 6 articoli, il cui disposto interviene rivedendo il contenuto di alcune norme nazionali, in particolare sul D.lgs. 231/2001 e sul D.lgs 74/2000, sopra menzionati.
Quanto al decreto disciplinante la responsabilità degli enti, si segnalano le seguenti novità:

• Articolo 5

Modifica il comma 1-bis dell’art. 25-quinquiesdecies del D.lgs. n. 231/01riguardante i “Reati tributari”, definendo in maniera più precisa il concetto di transnazionalità unionale dei reati dallo stesso richiamati. Nel dettaglio il periodo “se commessi nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri e al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro” viene ad essere cosi modificato “quando sono commessi al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto nell’ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri connessi al territorio di almeno un altro stato membro dell’Unione europea, da cui consegua o possa conseguire un danno complessivo pari o superiore a 10 milioni di euro”.
Per quanto attiene invece gli interventi modificativi riguardanti il D.lgs. n. 74/2000, si segnalano le seguenti novità:

• Articolo 4

La norma interviene sull’art. 6 del D.lgs. n. 74/2000 che concerne il tentativo nell’ambito dei reati tributari, integrando il comma 1-bis, per adeguarlo alle previsioni del “considerando n. 4” della direttiva che prevede che “La tutela degli interessi finanziari dell’Unione richiede una definizione comune di frode che rientri nell’ambito di applicazione della presente direttiva, che dovrebbe ricomprendere la condotta fraudolenta dal lato delle entrate, delle spese e dei beni ai danni del bilancio generale dell’Unione europea (bilancio dell’Unione), comprese operazioni finanziarie quali l’assunzione e l’erogazione di prestiti. La nozione di reati gravi contro il sistema comune dell’imposta sul valore aggiunto («IVA») istituito dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio («sistema comune dell’IVA») fa riferimento alle forme più gravi di frode dell’IVA, in particolare la frode carosello, la frode dell’IVA dell’operatore inadempiente e la frode dell’IVA commessa nell’ambito di un’organizzazione criminale, che creano serie minacce per il sistema comune dell’IVA e, di conseguenza, per il bilancio dell’Unione. I reati contro il sistema comune dell’IVA dovrebbero essere considerati gravi qualora siano connessi al territorio di due o più Stati membri, derivino da un sistema fraudolento per cui tali reati sono commessi in maniera strutturata allo scopo di ottenere indebiti vantaggi dal sistema comune dell’IVA e il danno complessivo causato dai reati sia almeno pari a 10 000 000 EUR. La nozione di danno complessivo si riferisce al danno stimato che derivi dall’intero sistema fraudolento, sia per gli interessi finanziari degli Stati membri interessati sia per l’Unione, escludendo interessi e sanzioni”.
In tal senso si rinviene la specifica indicazione dei sistemi fraudolenti transfrontalieri quale ambito oggettivo di portata della norma, che estende la contestazione delle condotte richiamate al comma 1 dell’art. 6 anche nella forma del tentativo.
Si riporta di seguito la tabella di raffronto tra le differenti formulazioni dell’art. 6 del D.Lgs n. 74/2000 a seguito delle modifiche introdotte dai decreti richiamati.

Conclusioni

Le novità introdotte avranno importanti ripercussioni sia riguardo ai requisiti da verificare, accertare e analizzare per poter dimostrare, per le fattispecie penali in argomento, la configurabilità anche a titolo di “tentativo”, sia per l’ulteriore onere, in tale momento di estrema crisi economica, che tali modifiche comporteranno per alcuni enti ai fini dell’adeguamento dei modelli organizzativi.

1. Relativo all’attuazione di una cooperazione rafforzata sull’istituzione della Procura europea. ↩︎
2. Tali da generare una diminuzione delle entrate provenienti dall’imposta sul valore aggiunto. ↩︎
3. Detta norma sancisce che: “Gli Stati membri adottano le misure necessarie affinché siano punibili come reato l’istigazione, il favoreggiamento e il concorso nella commissione di uno dei reati di cui agli articoli 3 e 4. Gli Stati membri adottano le misure necessarie affinché sia punibile come reato il tentativo di commettere uno dei reati di cui all’articolo 3 e all’articolo 4, paragrafo 3. ↩︎
4. Per i reati di cui agli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs n. 74/2000. ↩︎