Reati tributari e rischio “responsabilità penale” per Enti e Società

di Ivano Maccani e Angelo Jannone

1. Reati tributari, dichiarazioni e rischi per le società

Il 25 dicembre 2019, con l’entrata in vigore del D.Lgs. 124/2019, convertito in Legge 157/2019, anche alcuni tra i principali illeciti penali tributari, quali il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi, l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’occultamento o distruzione di documenti contabili e la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, sono stati inclusi nel catalogo dei reati presupposto suscettibili di far scattare, nei confronti di enti o società, la c.d. responsabilità amministrativa, di fatto penale.
Successivamente, a decorrere dal 30 luglio 2020, con D.Lgs. 75/2020, il catalogo si è ulteriormente “arricchito” con l’inclusione di delitti aventi ad oggetto l’imposta sul valore aggiunto, quali la dichiarazione infedele, l’omessa presentazione della dichiarazione e l’indebita compensazione, ove commessi nel territorio di uno Stato membro dell’Unione Europea, a condizione che il danno complessivo causato non sia inferiore a 10 milioni di euro.
Ne consegue che in presenza di indagini relative a uno dei reati tributari sopracitati, la polizia giudiziaria è tenuta a notiziare ex D.Lgs. 231/01 l’Autorità Giudiziaria competente anche in ordine alle vicende organizzative della società, per verificarne i profili di diretta responsabilità inclusa l’eventuale mancata adozione del c.d. modello organizzativo.
La connessa attività ispettiva si dovrà essenzialmente sviluppare tramite i seguenti 5 step fondamentali:

• analisi della struttura dell’ente, con riferimento all’esercizio dei poteri di amministrazione e controllo ed alle caratteristiche dell’attività economica svolta;
• verifica dell’appartenenza del soggetto presunto autore del reato presupposto alla categoria dei soggetti “in posizione apicale” o di “sottoposti” (verifica del presupposto soggettivo);
• accertamento dell’effettività dell’“interesse” e/o “vantaggio” per l’ente o società a fronte della commissione del reato presupposto (verifica del presupposto oggettivo);
• valutazione della rispondenza del modello organizzativo ai requisiti di idoneità ed efficacia;
• analisi delle condizioni economiche, finanziarie e patrimoniali dell’ente.

Particolare rilevanza, nelle iniziali fasi investigative, devono assumere l’analisi delle strutture organizzative e decisionali dell’ente, la natura dell’attività economica e le modalità di esercizio della stessa. Sarà inoltre importante, per l’inquirente, percepire le strategie difensive. In particolare sarà opportuno comprendere se la difesa dell’ente punterà sull’insussistenza del reato presupposto, sull’adeguatezza del modello organizzativo o sull’accesso a meccanismi premiali.
La polizia giudiziaria nel condurre le indagini, per effetto delle previsioni ex art. 34, D.Lgs. n. 231/2001, si può avvalere dei poteri e degli strumenti d’indagine disciplinati dalle disposizioni contenute nel C.p.p. e nelle disposizioni di attuazione del C.p.p. in quanto compatibili.
La documentazione dell’attività di indagine, disciplinata dalle norme del Codice di Procedura Penale, in virtù del rinvio operato dall’art. 34 del Decreto n. 231, non può che avvenire nei modi e nelle forme ex art. 357 C.p.p..
Gli atti di più frequente applicazione nella pratica operativa appaiono essere il verbale di accertamento sullo stato delle cose (art. 354, comma 2, C.p.p.), o il verbale descrittivo di fatti e situazioni (art. 357, comma, 2 lett. f), C.p.p.).
Nella notizia “dell’illecito amministrativo”, ai sensi dell’art. 55/231, la polizia giudiziaria deve fare espressa menzione del reato presupposto commesso da un soggetto qualificato (apicale o subordinato), dei dati identificativi dell’ente e delle generalità del suo rappresentante legale.
È chiaramente consentito procedere all’assunzione di informazioni nei confronti delle persone informate sui fatti ex art. 351 C.p.p.; analogamente si potrà procedere all’assunzione di sommarie informazioni ex art. 350 C.p.p. o all’interrogatorio delegato ex artt. 370 e 375 C.p.p. della persona sottoposta ad indagini.
L’acquisizione dei tabulati telefonici, della corrispondenza elettronica e le operazioni di intercettazione di conversazioni o comunicazioni sono consentite nel procedimento “amministrativo” qualora l’utilizzazione di tali mezzi della prova sia prevista dalla disciplina relativa al reato presupposto (art. 266 C.p.p.).
Il rappresentante legale può essere sottoposto all’interrogatorio “per conto dell’ente”, con tutte le facoltà ed i diritti riconosciuti all’imputato, compresa la facoltà di non rispondere; l‘equiparazione alla posizione dell’imputato impone l’applicazione della norma dell’art. 63 C.p.p..
La fase di ricerca è caratterizzata dall’autonomia tecnica della polizia giudiziaria sulla base degli obiettivi concreti prestabiliti, come maturati dalla pregressa attività preparatoria e deve indirizzarsi principalmente sull’esame della documentazione contabile ed extracontabile, acquisita nel corso delle indagini, nonché sugli altri elementi informativi, di natura testimoniale e tecnica.

2. I rischi da prevenire

Le aziende italiane devono ancora una volta, dunque, affrontare la revisione del Modello Organizzativo se vorranno evitare che per reati tributari e doganali¹ scatti anche l’arsenale sanzionatorio previsto dal decreto legislativo 231/01.
Va rilevato che l’adozione del modello organizzativo nel settore tributario non rappresenta una novità assoluta, visto che lo stesso garantiva la società dalla responsabilità derivante dai reati di riciclaggio, con presupposto un delitto tributario, ovvero da reati di criminalità organizzata con reati fine delitti tributari.
In termini generali, va osservato che la responsabilità, di fatto penale, di cui al d.lgs 231/01, prevede che Enti e Società rispondano per i reati commessi nel loro interesse o vantaggio, dai c.d. soggetti apicali (che abbiano cioè ruoli di di rappresentanza, di amministrazione, di direzione dello stesso o di una sua unità organizzativa dotata di autonomia finanziaria o funzionale, ovvero coloro che ne esercitano, anche di fatto, la gestione od il controllo dell’ Ente) o soggetti sottoposti alla vigilanza di questi (art. 5 d.lgs 231/01).
E’ importante tener conto che nel concetto di Ente, ai fini dell’applicabilità della Responsabilità da reato, rientrano oltre che quelli di diritto privato dotati di personalità giuridica, primi tra tutti le società di capitale, le società a responsabilità limitata unipersonali, le imprese individuali ( Cass. Pen., sez. III, n. 15657/2011 e Cass. n. 15657 del 15.12.2010), le società cooperative a responsabilità limitata (Cass. Pen., sez. VI, n. 32627 del 2 ottobre 2006), le società in accomandita semplice (Cass. Pen., sez. VI, n. 36083 del 17 settembre 2009), gli studi professionali (Cass. Pen., sez. II, n. 4703 del 24.11.2011), gli Enti Pubblici Economici (Cass. pen., sez. II, n. 28699 del 9 luglio 2010), gli Enti pubblici che svolgono attività economica e le società commerciali a capitale “misto”, pubblico e privato (c.d. PPI – Cass. Pen., sez. II, n. 28699 del 9 luglio 2010), anche se a maggioranza di capitale pubblico (Cass. Pen., sez. II, n. 28699 del 9 luglio 2010), le Fondazioni (Trib. Milano, sez. XI, 26 giugno 2008), le O.N.LU.S. o altri Enti non commerciali G.U.P. (Tribunale Milano, n. 820 del 3.04.2011. caso: Croce San Carlo O.N.L.U.S.) comprese le Associazioni Volontarie di Pubblica Assistenza (G.U.P. Tribunale Milano, 30.03.2011) e le A.T.I. (Associazioni temporanee d’Impresa – Cass. Pen. SS.UU. n. 26654 del 2 luglio 2008).
Affinché affiori il rischio di responsabilità ai sensi del decreto “231”, è necessario che:

• il reato sia tra quelli previsti dallo stesso decreto, il cui elenco si è progressivamente arricchito dal 2001 ad oggi;
• vi sia un legame funzionale tra l’autore diretto o il concorrente nel reato e l’Ente e che, quindi, il reato sia stato reso possibile in virtù di questo legame;
• in concreto, secondo una valutazione ex post, il reato abbia determinato o potuto determinare un vantaggio per l’Ente o sia stato commesso nell’interesse, anche non esclusivo dell’Ente;
• si possa ravvisare la colpa dell’Organizzazione.

Nel caso del soggetto apicale, la responsabilità dell’Ente viene presunta e sarà onere dell’Ente provare che siano stati attuati i presidi di controllo in grado di prevenire il reato e che l’Ente abbia attuato quanto espressamente richiesto dallo stesso decreto ai fini dell’esclusione della responsabilità, ossia:

• messo in atto una serie di misure organizzative, procedurali e di controllo definite modello organizzativo, “idonee” in astratto ma anche “efficacemente attuate” in concreto;
• che il compito di vigilare sul concreto rispetto di tali misure e sul mantenimento nel tempo della loro adeguatezza, ovvero efficacia preventiva, sia stato affidato ad un Organismo dotato di poteri autonomi di intervento, ossia il c.d. Organismo di Vigilanza;
• che sia stato assicurato un adeguato flusso informativo verso tale Organismo, in modo da consentirgli di conoscere quanto avviene all’interno dell’Ente che possa avere rilevanza ai fini del rischio reato;
• che sia assicurata adeguata tutela a coloro che segnalino violazioni del modello organizzativo e del sistema di regole poste a presidio del rischio reato, ossia i c.d. whistleblower. Tale tutela va intesa sia come tutela della identità, sia tutela da condotte discriminatorie e ritorsive. (art. 6 del d.lgs 231/01).

Tale impianto organizzativo e funzionale deve, dunque, essere tale che solo una condotta intenzionale, elusiva e fraudolenta abbia consentito all’autore del reato di commetterlo. E anche questo deve essere provato dall’Ente.
Questo vincolo costituisce il binario su cui va costruito il sistema di regole, di presidi di controlli, di struttura di governance che può consentire all’Ente di prevenire i reati e, nel caso in cui vengano comunque commessi, di difendersi efficacemente da un addebito di responsabilità.
Per i soggetti “sottoposti”, l’Ente risponde per omessa vigilanza e direzione (art. 7 co. 1 del d.lgs 231/01).

3. L’impatto sanzionatorio

La responsabilità “231”, comporta non solo il rischio di sanzioni di natura pecuniaria² calcolate secondo un meccanismo di “quote” a cui corrisponde un valore predefinito tra un minimo di euro 258.23, ad un massimo di euro 1549.37 e che possono arrivare sino a 1000 quote, per un importo di 1milione e 549.370 euro, ma anche le seguenti sanzioni interdittive:

• l’interdizione temporanea o permanente dall’esercizio dell’attività;
• il divieto di contrattare con la Pubblica Amministrazione;
• la sospensione o la revoca di autorizzazioni, licenze o concessioni funzionali alla commissione dell’illecito;
• l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli concessi;
• il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

In particolare, al sussistere dei previsti presupposti, l’impresa che utilizza in dichiarazione fatture soggettivamente o oggettivamente false (art. 2, D.Lgs. n. 74/2000) o altri mezzi fraudolenti (art. 3, n. D.Lgs. 74/2000) od emette fatture per operazioni inesistenti (art. 8, D.Lgs. n. 74/2000) potrà essere sanzionata con una sanzione sino a 500 quote, che si riducono ad un massimo di 400 se il passivo fittizio indicato nelle fatture è inferiore a 100.000 euro (artt. 2 e 8 comma 2-bis) o se si occultano o distruggono le scritture contabili al fine di evadere le imposte (art. 10) o ancora si alieni simultaneamente o si compiano altri atti fraudolenti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione dell’erario (art. 11). Sempre sino a 400 quote è la sanzione prevista nei casi di omessa dichiarazione (art. 5, D.Lgs. n. 74/2000) ed indebita compensazione (art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000), mentre nel caso di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) sino a 300 quote. Per gli ultimi 3 reati citati solo, però, nel caso in cui la società li abbia commessi in ambito transfrontaliero con un’evasione non inferiore a dieci milioni di euro.
Tutte le sanzioni sono aumentate di un terzo se, a seguito di reato tributario, la società ha conseguito un profitto di rilevante entità.
Conseguentemente, per gli illeciti puniti sino a 400 quote la sanzione potrà arrivare sino a 815.333 euro e per quelli sino a 500 quote sino a 1.032.666 euro.
L’inclusione dei reati tributari tra quelli presupposto ex D.Lgs. n. 231/2001 riapre la diatriba non solo sul doppio binario sanzionatorio, ma anche sul divieto del ne bis in idem e sul rispetto del principio di proporzionalità. In effetti, sanzioni amministrative pecuniarie sono già previste tanto per le società quanto per gli enti privi di personalità giuridica ex art. 11 D.Lgs. n. 472/1997 e nei confronti delle persone giuridiche ex art. 7 D.L. 269/2003 (convertito in Legge 326/2003), nel caso di illeciti posti in essere da dipendenti, rappresentanti o amministratori. Specifiche sanzioni penali sono inoltre rivolte alle persone fisiche dal D.Lgs. n. 74/2000.
Per quanto concerne le sanzioni interdittive, che incidendo sulla gestione ed operatività aziendale possono avere un impatto potenzialmente devastante, nel caso di reati tributari, ex D.Lgs. n. 231/2001 sono applicabili il divieto di contrarre con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio; l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi così come la revoca di quelli concessi e il divieto di pubblicizzare beni o servizi.
Va comunque osservato che se da un lato è concessa, anche prima dell’emissione della sentenza, l’applicazione di misure interdittive, unitamente alla possibilità di utilizzare anche in ambito penale tributario la confisca per sproporzione, dall’altro sono comunque previste garanzie significative quali il contraddittorio anticipato e la possibilità di congelare l’applicazione di misure interdittive realizzando una serie di adempimenti quali la modifica delle strutture organizzative della società e la restituzione del profitto conseguito.
Focalizzando l’attenzione su uno dei delitti più ricorrenti, quello di dichiarazione fraudolenta con l’utilizzo di false fatture, nell’evidenziare che lo stesso può scattare a fronte di 3 possibili situazioni a) fatture oggettivamente inesistenti b) sovratturazione e c) fatture soggettivamente inesistenti, considerato che per il sussistere del profilo penale non sono previste soglie di punibilità, possiamo rilevare che un unico delitto (quello di dichiarazione fraudolenta) può contestualmente comportare 3 differenti sanzioni. In effetti, la società dovrà soggiacere ad una sanzione di carattere tributario dal 135% al 270% della maggiore imposta dovuta (art. 1 comma 3 D.Lgs. 471/97) e ad una di tipo penale (ex art. 25 quinquiesdecies D.Lgs. 231/01) sino a 500 quote (pari a 774.500 euro) unitamente alle possibili previste sanzioni interdittive. Un ulteriore sanzione penale è prevista a carico del rappresentante legale (art. 2 D.Lgs. 74/2000).
Tra i più incisivi strumenti di intervento patrimoniale nei confronti delle società responsabili di illeciti fiscali, si segnala la confisca per equivalente del prezzo e del profitto del reato, normalmente non prevista per tali illeciti, fatta eccezione per il caso in cui la società sia un mero schermo utilizzato dal reo che agisce come effettivo titolare dei beni (sentenza n° 45520/2015 Cassazione Penale) e per le ipotesi di confisca diretta (sentenza n° 10562/2014 Cassazione Penale). Si tiene ad evidenziare che l’art. 19 comma 1 del D.Lgs. 231/01 prevede la confisca come sanzione ed il comma 2 dello stesso art. 19 autorizza la confisca anche nella forma equivalente, a cui si aggancia come rischio ultroneo quello della misura cautelare del sequestro per equivalente.
Lo ricordiamo: si tratta della possibilità che il Pubblico Ministero, una volta iscritta la Società o Ente al registro degli Enti indagati per responsabilità “231”, possa richiedere o ottenere il sequestro di somme pari al presunto vantaggio ottenuto dall’Ente grazie al reato. Un esempio può aiutare: se l’”Accusa” ritiene che una società si sia aggiudicata un appalto del valore di 1milione di euro, grazie alla corruzione di un funzionario della stazione appaltante, potrebbe richiedere ed ottenere il blocco dei conti della società per un importo pari ad 1 milione di   euro.
L’art. 6 comma 5 D.Lgs. 231/01 prevede anche la confisca del profitto del reato, commesso da persone che rivestono funzioni apicali, anche nell’ipotesi particolare in cui l’Ente vada esente da responsabilità, per avere validamente adottato e attuato le misure precauzionali previste dalla stessa norma. In questa ipotesi si deve infatti escludere la natura sanzionatoria della misura ablativa, proprio perché difetta la responsabilità dell’Ente.
L’art. 15 quarto comma prevede la confisca de “il profitto derivante dalla prosecuzione dell’attività”, in caso di commissariamento dell’ente. Trattasi di una misura sostitutiva della sanzione interdittiva che determinerebbe l’interruzione dell’attività dell’ente.
La confisca si atteggia nuovamente come sanzione principale nell’art. 23 secondo comma, che configura la responsabilità dell’ente per il delitto di cui al primo comma della stessa norma, commesso nell’interesse o a vantaggio del medesimo ente (Sentenza Tribunale Cosenza 2008).
Sempre in tema di apparato sanzionatorio, va evidenziato il regime di favore che il D.Lgs. n. 197/2004 introduce in relazione all’applicazione del D.Lgs. n. 231/2001 nei confronti di banche ed intermediari finanziari.
A tali soggetti, infatti, non si possono applicare, in via cautelare, le sanzioni dell’interdizione dall’esercizio dell’attività e della sospensione/revoca delle autorizzazioni e nemmeno il commissariamento giudiziale ex art. 15, D.Lgs. n. 231/2001. Tali sanzioni possono, conseguentemente, applicarsi solo con la sentenza di condanna.
La legge n. 157/19 ha, tra l’altro, esteso l’ambito applicativo consentendo la confisca c.d. per sproporzione.
A fattore comune, si tiene a precisare che in caso di sequestro preventivo per reati tributari, dovrà essere quantificato il valore degli eventuali immobili prendendo a base le stime di mercato. Per beni mobili sequestrati, quali autovetture, motocicli e natanti, dovrà essere considerato il possibile valore relativo di realizzo risultante da elementi precisi e attendibili. Il sequestro preventivo del profitto e/o del prezzo dell’illecito viene generalmente eseguito nei confronti della società mentre per equivalente nei confronti del rappresentante legale.
La sproporzione concernente il valore dei beni può essere contestata tramite apposita richiesta al P.M. e impugnando con l’appello cautelare l’eventuale diniego del G.I.P..

4. Attività di carattere preventivo e processo di Gap Analysis

Per le società di capitali uno stimolo importante ad intervenire efficacemente sul modello è atteso dai sindaci. E ciò non solo per le generali responsabilità dell’Organo di Controllo, di cui al Codice Civile, ma anche per le competenze specifiche.
È stato infatti evidenziato che il rischio di reati fiscali e, oggi, delle collegate conseguenze 231, sia più ampio in imprese con amministratori unici e senza organi di controllo rispetto alle società con Consigli di Amministrazione, Sindaci e Revisori.
Ma l’esperienza investigativa e giudiziaria evidenzia come, l’interazione tra società strutturate e piccole/medie imprese meno strutturate nei processi decisionali e di controllo, può spostare il rischio da queste ultime alle prime.
Questo perché i reati tributari riguardano il vivo dei processi finanziari e dei sottostanti processi di acquisto/vendita o – più estensivamente – ciclo attivo/ciclo passivo, in cui, salvo casistiche particolari si crea una relazione tra entità diverse.
Si tiene ad evidenziare che in ogni caso gli Enti sono comunque chiamati ad eseguire un previo risk assessment, individuando le aree di rischio, in quanto ciò costituisce elemento metodologico cogente ai sensi dell’art.6 del D.Lgs. 231/01.
Ma ai fini di tale assessment quali sono le attività che in concreto vanno valutate? Sicuramente le attività tipiche che vengono svolte nel processo fiscale, direttamente rilevanti ai fini della commissione dei reati tributari (ad esempio, la predisposizione delle dichiarazioni fiscali). Con esse devono essere prese in considerazione ulteriori attività e processi esterni all’area “tax”, “strumentali” rispetto alla commissione dei reati in questione (es. gestione della contabilità, tenuta dei libri contabili, documentazione contabile in genere o ancora quei processi che hanno impatto sulla fiscalità, come la gestione del ciclo attivo, il ciclo passivo, la gestione del magazzino, ecc).
Tra gli ambiti aziendali più a rischio, che pertanto dovranno essere prioritariamente e più attentamente monitorati e presidiati, in quanto più sensibili alle frodi tipizzate negli artt. 2 e seguenti del D.Lgs. 74/2000, rientrano a pieno titolo quello dell’approvvigionamento di beni e servizi, inquadrabile nell’area “amministrazione e finanza” e quello concernente la predisposizione del bilancio e dichiarazioni fiscali.
A tal proposito si segnala che protocolli di prevenzione dovranno prevedere, per ogni operazione di acquisto e/o vendita:

• adeguata tracciabilità tramite ordini e contratti scritti in cui dovranno essere chiaramente indicati prezzi o corrispettivi, al fine di consentire una verifica di congruità;
• adeguati preventivi approfondimenti sui fornitori (visura camerale per valutare l’esistenza e la rispondenza tra la prestazione indicata in fattura e l’oggetto dell’attività dichiarata; autocertificazioni circa precedenti condanne e carichi pendenti degli esponenti e documenti fiscali-DURF- e contributivi – DURC -) per valutarne l’attendibilità. Se necessario, anche secondo logiche campionate, acquisendo gli F24;
• la verifica di coerenza tra chi materialmente cede i beni o presta servizi e il soggetto indicato quale intestatario della fattura;
• la verifica dell’intestazione del conto utilizzato per i pagamenti;
• l’effettivo luogo di giacenza delle merci acquistate.

Ogni revisione del Modello Organizzativo per aree di rischio ha inizio, com’è noto, con un processo gap analysis. Tale attività ricognitiva, vale anche per i reati tributari, per i quali lo schema di analisi deve prevedere i seguenti step:

a. Analisi di contesto ed anamnesi storica.
Si tratta innanzitutto di comprendere attraverso la giurisprudenza, le linee guida, la dottrina, le circolari, come si può manifestare in concreto la singola fattispecie di reato, per poi analizzare la storia fiscale della società e comprenderne i punti di debolezza ove sarà necessario intervenire. In particolare:

• la storia giurisprudenziale delle fattispecie di reato, la giurisprudenza, anche di merito, può fornire indicazioni utili sulle concrete modalità esecutive dei reati ed aiutare, quindi, ad identificare i rischi in concreto;
• l’analisi della storia fiscale della società (c.d. anamnesi fiscale), ossia le vicende fiscali della società, quali ad esempio i contenziosi occorsi con le Autorità Fiscali, ma anche le frodi interne gestite in passato e che possono avere avuto un teorico impatto fiscale, consentono certamente di comprendere meglio la propensione al rischio della società in esame.

b. Identificazione e valutazione del rischio teorico. Ossia:

• l’analisi dei processi aziendali finali e di supporto che incidono sul rischio fiscale;
• le modalità comportamentali concrete rispetto ai processi ed alle attività sensibili e l’identificazione degli snodi decisionali. I comportamenti che concretamente possono essere messi in atto, cioè, devono essere in questa fase “calati” nei processi e nelle attività aziendali sopra identificate;
• pesatura del rischio potenziale, secondo logiche quali/quantitative;
• valutazione dei controlli preesistenti e del rischio residuo. Ciò significa: identificazione dei controlli preesistenti di natura procedurale, organizzativa e di sistema, inseriti per prevenire altri reati (es. corruzione). Si tratta in altri termini di comprendere se le attività sensibili sono eseguite ed organizzate secondo gli standard e principi di controllo: formalizzazione delle regole secondo procedure, segregazione di ruoli onde evitare che ci sia sovrapposizione, per quanto possibile, tra controllato e controllore, tracciabilità, ovvero documentazione dalla quale è possibile ricostruire quanto fatto ed eseguito, chiara attribuzione di deleghe a cui devono corrispondere poteri coerenti, riduzione dei controlli manuali e  sistemi informativi aziendali e gestionali contabili, impostati coerentemente con i poteri attribuiti, per garantire, ad esempio, la tracciabilità della c.d. entrata merci o accertamento della prestazione.

Qualunque deroga a questo processo standard dovrebbe prevedere obbligatoriamente la comunicazione all’Organismo di Vigilanza che, se effettivamente indipendente ed autonomo, dovrebbe poter approfondire i casi in deroga, anche secondo una logica di campionamento, in modo da poter ragionevolmente escludere abusi di qualunque natura.
È facilmente intuibile che un sistema di controlli così congegnato, nato per rendere meno agevole, ad esempio, la costituzione di provviste destinate ad attività corruttive riduce drasticamente il rischio di fatturazioni false.
Infatti, mentre l’elemento soggettivo del reato, ovvero il fine pre-ordinato (dolo specifico) all’evasione fiscale, assume rilievo ai fini dell’accertamento della responsabilità individuale, ai fini della responsabilità dell’Ente e, meglio ancora, della prevenzione dei reati, ciò che conta sono i controlli messi in campo per evitare la falsità delle fatture o di altri documenti contabili, a prescindere dallo scopo per cui essi sono generati.
Aldilà del semplice esempio soprariportato, i reati tributari hanno un impatto rilevante ai fini “231”, proprio per l’estrema trasversalità e diffusione dei processi e delle attività sensibili direttamente o indirettamente coinvolti. Sicuramente, a seconda che ci si trovi di fronte Enti di piccole, medie e grandi dimensioni, società quotate e non quotate, operanti in mercati e settori regolamentati e non, presenti in mercati retail o al consumo o in settori c.d. B2B, ossia servizi e prodotti verso altre imprese, possiamo riscontrare situazioni differenti che possono incidere sulla identificazione di aree di rischio specifiche.
Una distinzione utile di ordine generale potrebbe essere quella tra tipologie di processi: processi operativi, contabili, fiscali.
Si tratta di blocchi di processi in cui si producono i dati che potrebbero “comporre” una fattura falsa o concorrere a produrre una dichiarazione fraudolenta dei redditi.
Come sappiamo ogni realtà produttiva si basa su due cicli di processi fondamentali: il ciclo attivo ed il ciclo passivo.
Ognuno di questi cicli parte da processi operativi (es. processo di gestione delle consulenze-formazione albo fornitori, processo di vendita), che si associano ad uno o più processi contabili (es. registrazione fatture, accertamento dei costi, accertamento dei ricavi servizio di tesoreria e pagamenti) per arrivare ai processi fiscali sensibili (es. calcolo dell’obbligazione tributaria e versamento imposte, es. IVA).
Esempio di processo operativo: iscrizione albo fornitori e gestione del fornitore, a cui corrisponderà ad esempio il processo contabile sensibile del Servizio di tesoreria. Concluderà il ciclo il processo ­ fiscale sensibile del Calcolo dell’IVA e di eventuali crediti.
Altri esempi di processi sensibili operativi, contabili e fiscali possono essere:

• la gestione delle vendite (processo operativo);
• l’accertamento dei ricavi (processo contabile) e i correlati costi ricorrenti;
• l’identificazione delle corrette regole di competenza degli oneri fiscali. (processo fiscale)

Un’ulteriore possibile distinzione può riguardare:

• processi e rischi diretti, ovvero quei processi in cui, avendo luogo attività di natura fiscale, come la predisposizione e la presentazione delle dichiarazioni fiscali, la liquidazione e il versamento dei tributi e la tenuta e la custodia della documentazione obbligatoria, possono comportare la diretta commissione dei nuovi reati tributari inseriti nel Decreto 231;
• rischi e processi indiretti, in quanto non prevedono attività di natura fiscale, ma solo condotte c.d. propedeutiche alla commissione degli stessi. Consistono in attività di natura operativa, non direttamente connessi ai processi fiscali, ma che possono generare conseguenze sulla correttezza fiscale e potenzialmente rilevanti per la commissione dei reati tributari.

Sono esempi di processi indiretti la gestione dell’anagrafica fornitori, soprattutto per alcuni dati che dovrebbero essere difficilmente modificabili, come l’IBAN, se non attraverso un processo autorizzativo; o la gestione della rete di vendita per il rischio di contratti fasulli per finalità di frode, o ancora la gestione acquisti di beni e servizi, un processo che se fuori controllo può essere generatore di fatture passive non rispendenti al vero con conseguenti impatti sul corretto calcolo delle imposte (ma prima ancora sulla trasparenza del bilancio).
Esempi invece di processi diretti sono sicuramente la gestione della determinazione delle imposte, riferita al calcolo degli importi dovuti o la gestione degli adempimenti fiscali, inteso come identificazione di ruoli e responsabilità, scadenze temporali, rapporti con le autorità fiscali o la gestione della contabilità fornitori, intesa come gestione della fatturazione passiva, per i rischi connessi all’art.8 che punisce l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, o infine  la fatturazione attiva, o per le stesse ragioni, per i rischi di emissione di fatture false soprattutto se intercompany, anche per la compensazione debiti/crediti e  la gestione della documentazione doganale per le società che fanno import export. Ricordiamo che nel concetto di altri documenti secondo recente giurisprudenza rientrano anche i documenti doganali.
Ma quali sono invece i punti chiave di controllo (c.d. critical control point?)
Anche per i reati tributari i controlli chiave di natura preventiva derivano dai principi generali del sistema di controllo interno, da un lato, e dall’esperienza investigativa dall’altro. Ricordiamo a riguardo che, come qualunque ulteriore area sensibile, non sarà possibile azzerare il rischio reato, ma i controlli chiave sono quelli possono consentire all’Ente di provare di aver fatto del suo meglio per impedire condotte illecite (idoneità del modello), a condizione che si provi anche che tali controlli siano concretamente attuati (efficace attuazione).
I principi di controllo interno suggeriscono come sempre:

• la formalizzazione delle regole soprattutto di natura amministrativo contabile (es. revenue recognition o accertamento dei ricavi etc…) in modo da assicurare la corretta applicazione della competenza;
• l’accertamento dei costi, mediante un processo tracciato con una chiara identificazione delle responsabilità e di ruoli, tra chi attesta l’effettiva prestazione o la fornitura, in coerenza con quanto contrattualmente previsto (entrata merci) e chi registra il costo e la relativa imposta sui libri/registri contabili;
• la formalizzazione della gestione delle rettifiche (risconti attivi e passivi), ossia quelle operazioni necessarie a riportare nella corretta competenza di esercizio alcuni costi e ricavi, in tutto o in parte e che direttamente possono impattare sui risultati di esercizio e, quindi, sul reato di dichiarazione fraudolenta;
• la procedura di acquisto di beni e servizi che comprende l’attività di gestione di albo e “anagrafica fornitori”. È fondamentale prevedere soprattutto escalation autorizzative per alcuni dei dati essenziali, quali la modifica dell’IBAN del fornitore. Va considerato infatti che, il reato ex art. 8 riguarda come si è detto anche la falsità soggettiva della fatturazione che è legata al raffronto tra il documento contabili è l’effettività dell’operazione di tesoreria. Se il pagamento, attraverso una successiva modifica dell’IBAN, avviene verso un soggetto giuridico diverso dalla controparte contrattuale risultante in fattura (spesso per finalità di elusione fiscale, favorendo il fornitore o, peggio, per determinare la costituzione di fondi neri all’estero), si configura il reato.

La tracciabilità è meglio assicurata dai sistemi contabili, mediante controlli c.d. bloccanti o tramite procedure accompagnate da modulistiche che consentano di ricostruire le ragioni delle scelte.

1. Art. 25-sexiesdecies, reati presupposto ex D.Lgs. 231/2001: contrabbando nel movimento delle merci attraverso i confini di terra e gli spazi doganali, contrabbando nel movimento delle merci nei laghi di confine, contrabbando nel movimento marittimo delle merci, contrabbando nel movimento delle merci per via aerea, contrabbando nel movimento delle merci per via aerea, contrabbando nelle zone extra-doganali, contrabbando per indebito uso di merci importate con agevolazioni doganali, contrabbando nei depositi doganali, contrabbando nel cabotaggio e nella circolazione, contrabbando nell’esportazione di merci ammesse a restituzione di diritti, contrabbando nell’importazione od esportazione temporanea, contrabbando di tabacchi lavorati esteri, circostanze aggravanti del delitto di contrabbando di tabacchi lavorati esteri, associazione per delinquere finalizzata al contrabbando di tabacchi lavorati esteri, altri casi di contrabbando, circostanze aggravanti del contrabbando. ↩︎
2. Il comma 4 dell’art. 10 D.Lgs. 231/01 prevede che non è ammesso il pagamento in misura ridotta. Sono comunque previste specifiche riduzioni della sanzione in presenza di fatti di particolare tenuità ovvero di condotte riparatorie da parte dell’impesa (art. 12 comma 1, 2 e 3). ↩︎